Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu
udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej
ustawy.
3 Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o podatku
dochodowym od osób fizycznych dotyczące przepisów nakładających obowiązek
sporządzenia i przedłożenia dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami
powiązanymi.
4. Uzupełnienie załącznika 4 Lista podmiotów, do których ma zastosowanie art. 20
ust. 14 i art. 22 ust. 6 ustawy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o
dwie spółki prawa rumuńskiego.
5. Zmiany dostosowujące w obydwu ww. ustawach związane z wprowadzeniem
nowego rozdziału i nowych jednostek redakcyjnych, a także zmiany w zakresie
zwolnienia od podatku uposażenia otrzymywanego przez funkcjonariusza organizacji
międzynarodowej oraz równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego
wypłaconego funkcjonariuszom służb wywiadu i kontrwywiadu wojskowego.
6. Zmianę w ustawie z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z
2013 r. poz. 186, z późn. zm.4)) związaną z dostosowaniem tego przepisu do nowych
jednostek redakcyjnych w updof.
Ad 1 Podstawowym celem dyrektywy 2003/48/WE jest zapewnienie skutecznego
opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych transgranicznie
odsetek. Ma on zostać zrealizowany poprzez wymianę między państwami
członkowskimi informacji dotyczących wypłaty odsetek. Dyrektywa obejmuje wypłaty
odsetek dokonywane lub zabezpieczone przez podmioty gospodarcze z siedzibą w
państwach członkowskich na rzecz właścicieli odsetek będących osobami fizycznymi
mającymi miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim.
Dyrektywa reguluje zasady pozyskiwania i wymiany informacji pozwalających na
efektywne opodatkowanie dochodu z odsetek w państwie rezydencji. Jej konstrukcja
opiera się na trzech kluczowych pojęciach: właściciel odsetek, podmiot wypłacający
oraz wypłata odsetek, które wyznaczają zakres podmiotowy i przedmiotowy.
Przegląd funkcjonowania dyrektywy wykazał, iż biorąc pod uwagę ewolucję produktów
oszczędnościowych, jej zakres nie jest wystarczający, co sprzyja takim zachowaniom

4) Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 2013 r. poz. 1036, 1149,
1247 i 1304, z 2014 r. poz. 312, 1215 i 1328 oraz z 2015 r. poz. 396.
4
inwestorów, które prowadzą do obejścia postanowień dyrektywy – np. poprzez
wykorzystanie pośredniczącej osoby prawnej lub porozumienia prawnego.
Dyrektywa 2014/48/UE wprowadza zmiany mające na celu usunięcie stwierdzonych
niedoskonałości. Przede wszystkim doprecyzowuje ww. kluczowe pojęcia właściciela
odsetek, podmiotu wypłacającego i wypłaty odsetek, co ma służyć objęciu zakresem
dyrektywy niektórych instrumentów finansowych równoważnych oprocentowanym
papierom wartościowym, jak i niektórych pośrednich sposobów posiadania
oprocentowanych papierów wartościowych.
W zakresie definicji właściciela odsetek dyrektywa proponuje zastosowanie kryterium
przełamania osobowości prawnej (look-through approach) w stosunku do wypłat na
rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce faktycznego zarządu w krajach, gdzie
nie ma zastosowania dyrektywa 2003/48/WE ani środki o skutku równoważnym.
Podmioty wypłacające powinny korzystać z dostępnych im informacji na temat
faktycznych właścicieli odsetek, aby zapewnić stosowanie dyrektywy w przypadkach,
gdy są oni osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w innym państwie
członkowskim. W celu zmniejszenia obciążeń administracyjnych spoczywających na
podmiotach wypłacających do dyrektywy załączono orientacyjny wykaz podmiotów i
konstrukcji prawnych z państw trzecich i jurysdykcji objętych tym kryterium.
Rozszerzeniu uległ również zakres pojęcia podmiotu wypłacającego. Aby zapobiec
obchodzeniu dyrektywy przez dokonywanie wypłat odsetek sztucznymi kanałami za
pośrednictwem podmiotów gospodarczych mających siedzibę poza UE, za podmioty
wypłacające mogą zostać uznane również podmioty gospodarcze, które dokonują
wypłaty odsetek na rzecz takiej struktury pośredniczącej spoza UE ze świadomością, iż
wypłata de facto dokonywana jest na rzecz osoby fizycznej będącej rezydentem innego
państwa członkowskiego.
Podobnie doprecyzowano przepisy regulujące pojęcie „pośredniego odbiorcy” (paying
agent upon receipt). Nowa definicja opiera się na istotnych cechach takich struktur
pośrednich, a nie na ich formie prawnej. Obejmuje ona wszystkie (poza wskazanymi
wyjątkami – przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, przedsiębiorstwa emerytalne
lub ubezpieczeniowe, podmioty realizujące wyłącznie cele charytatywne i pożytku
publicznego) podmioty i porozumienia prawne, które nie podlegają faktycznemu
opodatkowaniu na mocy ogólnych zasad opodatkowania bezpośredniego stosowanych
5
w państwie członkowskim miejsca ich faktycznego zarządu, siedziby lub w dowolnej
jurysdykcji, gdzie mają siedzibę dla celów podatkowych. W celu ułatwienia wdrożenia
nowych przepisów do dyrektywy załączono orientacyjny wykaz takich podmiotów i
konstrukcji prawnych z każdego państwa członkowskiego.
Zmiany w zakresie pojęcia wypłaty odsetek mają służyć objęciu dyrektywą dochodów z
instrumentów finansowych, które z uwagi na ograniczony poziom ryzyka, elastyczność
i ustaloną stopę zwrotu można uznać za równoważne dochodom z odsetek. Do zakresu
stosowania dyrektywy włączono również umowy ubezpieczenia na życie, które
obejmują gwarancję zysku lub których wynik jest w ponad 25% powiązany z
dochodami z wierzytelności lub dochodami równoważnymi do objętych dyrektywą. W
celu zapewnienia, aby te same przepisy miały zastosowanie do wszystkich funduszy lub
programów inwestycyjnych, bez względu na ich formę prawną, odniesienie do
dyrektywy UCITS5) zastąpiono odniesieniem do rejestracji funduszu (programu)
zgodnie z przepisami któregokolwiek z państw członkowskich lub kraju EOG.
Dyrektywa obejmuje odsetki i równoważne dochody z wszystkich funduszy
inwestycyjnych utworzonych poza terytorium UE lub EOG, bez względu na ich formę
prawną i sposób oferowania inwestorom.
Ponadto dyrektywa 2014/48/WE wprowadza szereg zmian mających na celu poprawę
jakości przedstawianych informacji. Przy ustalaniu tożsamości właściciela odsetek
należy podać również numer identyfikacji podatkowej lub jego odpowiednik. W
przypadkach wspólnej własności odsetek na podmioty wypłacające nałożono wymóg
dostarczania informacji dotyczących nie tylko tożsamości i miejsca zamieszkania
wszystkich właścicieli odsetek, ale i szczegółów na temat tego, czy kwota
przedstawiona dla każdego z właścicieli jest kwotą całkowitą, faktycznym udziałem
należnym danemu właścicielowi czy równym udziałem.
W zakresie systemu poboru podatku u źródła, przewidzianego alternatywnie dla państw
członkowskich niestosujących wymiany informacji (od 1 stycznia 2015 r. tylko Austria)
dyrektywa przewiduje po zmianach dwie procedury umożliwiające właścicielom
odsetek uniknięcie potrącenia podatku u źródła. Są to – do wyboru przez podatnika –

5) Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie
koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do
przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE
L 302 z 17.11.2009, s. 32).
6
procedura dobrowolnego przekazywania informacji lub procedura zaświadczenia
regulowanego w prawie polskim w art. 306m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –
Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) (dalej: Ordynacja podatkowa).
Ad 2 Podstawowym celem dyrektywy 2011/96/UE jest zniesienie podatku u źródła od
zysków podzielonych oraz zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu takich zysków
poprzez zwolnienia lub ulgi podatkowe w państwie członkowskim spółki dominującej.
Wzrost inwestycji międzynarodowych otworzył przed międzynarodowymi grupami
spółek możliwość czerpania nienależnych korzyści z różnic w krajowych systemach
podatkowych oraz z międzynarodowych zasad dotyczących zapobiegania podwójnemu
opodatkowaniu. W trakcie stosowania dyrektywy okazało się, iż przepisy zapobiegające
jej nadużywaniu nie są wystarczająco skuteczne.
Komisja Europejska podkreśliła konieczność podjęcia konkretnych działań,
ukierunkowanych na zwalczanie agresywnego planowania podatkowego w dziedzinie
podatków bezpośrednich zarówno w ww. Planie działania, jak i w zaleceniach w
sprawie agresywnego planowania podatkowego6), gdzie pojawiła się m.in. propozycja
przyjmowania przez państwa członkowskie ogólnej klauzuli zapobiegającej
nadużyciom. Ostatecznie zdecydowano, iż najlepszym rozwiązaniem – z punktu
widzenia osiągnięcia wspólnych standardów dla przepisów mających chronić przed
nieprawidłowym stosowaniem dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych –
będzie wprowadzenie wspólnej dla wszystkich państw członkowskich, ogólnej klauzuli
zapobiegającej nadużyciom. Zapewni ono przejrzystość, pewność i jednolite stosowanie
dyrektywy, a jednocześnie pozwoli uniknąć sytuacji, w której klauzule przyjęte osobno
przez państwa członkowskie i dostosowane wyłącznie do kontekstu krajowego,
mogłyby być niezgodne z przepisami UE.
Zaproponowana w dyrektywie 2015/121 minimalna klauzula zapobiegająca
nadużyciom ma na celu wyeliminowanie fikcyjnych uzgodnień, które nie mają
rzeczywistego charakteru i służą głównie uzyskaniu korzyści podatkowej,
nieuzasadnionej z punktu widzenia istoty dyrektywy 2011/96/UE. Tego typu
uzgodnieniom, w zakresie, w jakim nie są one wprowadzane z uzasadnionych powodów
handlowych i w związku z tym nie będą uznawane za rzeczywiste, państwa
członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z dyrektywy o spółkach

6) Zalecenia Komisji z dnia 06.12.2012 w sprawie agresywnego planowania podatkowego COM (2012)
8806 final.
7
dominujących i zależnych. Dyrektywa przewiduje możliwość stosowania klauzuli
również w celu eliminowania tylko tych konkretnych etapów lub części uzgodnienia –
które rozpatrywane indywidualnie nie są rzeczywiste – bez uszczerbku dla pozostałych
rzeczywistych etapów lub części.
Jak wynika z powyższego, klauzula przeciwko nadużyciom będzie skutkować
ograniczeniem możliwości skorzystania z preferencji podatkowych, przysługujących na
podstawie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, w sytuacji gdy na skutek
działań podatnika wypaczony zostaje cel ich wprowadzenia. Ma to miejsce wtedy, gdy
zamiast wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie preferencji
podatkowej prowadzi wbrew intencji dyrektywy do nieopodatkowania dochodu w
ogóle. Dążąc do minimalizacji obciążeń podatkowych, podatnik wykorzystuje luki
prawne powstające w wyniku istnienia rozbieżności między krajowymi systemami
podatkowymi, a podjętych przez niego działań nie można uznać za typową,
powszechnie używaną drogę do realizacji danego celu gospodarczego.
Wdrożenie dyrektywy 2015/121 nastąpi przez wyłączenie możliwości stosowania
zwolnień, przewidzianych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 updop, w przypadku dokonania
czynności prawnej, która – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – nie
ma rzeczywistego charakteru, i której głównym celem lub jednym z głównych celów
było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania – poprzez uzyskanie ww.
zwolnienia – co stanowi korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów.
Jednocześnie doprecyzowane zostanie pojęcie czynności prawnej oraz zakres, w jakim
nie można uznać takiej czynności za rzeczywistą.
Obecnie w przepisach prawa podatkowego nie obowiązuje ogólna klauzula
zapobiegająca unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. W związku z tym nie
istnieje ryzyko powielania się norm prawnych. Mając jednak na uwadze podejmowane
prace nad ogólną klauzulą, która zawarta byłaby w Ordynacji podatkowej, należy
uznać, iż projektowany przepis powinien zostać wprowadzony jako lex specialis, który
będzie miał zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do przewidzianego w updop
zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych
przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

8