Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

Projektowane rozwiązanie uwzględnia przepisy prawa UE, które narzucają państwom
członkowskim minimalne wymogi w zakresie konstrukcji klauzuli. Ma to na celu
zagwarantowanie spójności jej stosowania na całym obszarze UE. Jak wskazano w
preambule do dyrektywy 2015/121, przepisy wewnętrzne poszczególnych państw
członkowskich służące zwalczaniu nadużyć podatkowych różnią się poziomem
surowości i odzwierciedlają specyfikę krajowych systemów podatkowych. Jednolite
rozwiązanie na szczeblu unijnym zapobiegnie możliwości wybierania przez podatników
najkorzystniejszych dla siebie przepisów (tj. sytuacji, w której spółki inwestują za
pośrednictwem spółek zależnych w państwach członkowskich, w których przepisy
zapobiegające nadużyciom są łagodniejsze lub nie obowiązują wcale). Jednocześnie
należy podkreślić, iż zdecydowano się na przyjęcie klauzuli w minimalnym
wymaganym zakresie, pomimo, iż dyrektywa dopuszcza możliwość stosowania przez
państwa członkowskie bardziej rygorystycznych przepisów służących zapobieganiu
uchylaniu się od opodatkowania.
Dyrektywa 2015/121 opiera konstrukcję klauzuli na kryterium „rzeczywistości”
uzgodnień (arrangements) podejmowanych przez podatników i wywołujących skutek
podatkowy. Zamiarem prawodawcy unijnego było odwołanie się do odzwierciedlania
przez te uzgodnienia rzeczywistości gospodarczej (rzeczywistego charakteru), którego
rozumienia należałoby doszukiwać się w orzeczeniach TSUE, zapadłych na gruncie
„swobody przedsiębiorczości” oraz „swobodnego przepływu kapitału”7).
Uzgodnienie nie jest rzeczywiste (not genuine), jeśli głównym celem lub jednym z
głównych celów jego wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej
przedmiot lub cel dyrektywy 2011/96/UE. Jak wskazano wyżej, celem tym jest
zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne
ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz
wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki
dominującej (motyw 3 preambuły do dyrektywy 2011/96/UE).
Przyjmuje się, iż uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono
wprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Użycie w dyrektywie zwrotu
„w zakresie” ma zoptymalizować stosowanie klauzuli i jednocześnie gwarantować jej
proporcjonalność. Pozwoli to na eliminowanie tylko konkretnych etapów lub części

7) ROOM DOCUMENT # 1 Working Party on Tax Questions – Direct Taxation PSD – Anti-abuse rule
24 July 2014.
9
uzgodnienia bez uszczerbku dla pozostałych jego etapów/części, które będzie można
uznać za rzeczywiste. Przykładowo motyw 8 preambuły dyrektywy 2011/96/UE
wskazuje na sytuacje, gdy zainteresowane podmioty są jako takie rzeczywiste, ale samo
przeniesienie własności akcji, które skutkują podziałem zysku nie odzwierciedla
rzeczywistości gospodarczej.
Ponadto, w celu zapewnienia proporcjonalności stosowania klauzuli, ocena, czy dane
uzgodnienie stanowi nadużycie powinna uwzględniać obiektywną analizę wszystkich
stosownych faktów i okoliczności.
Ad 3 Uwzględniając Kodeks postępowania UE w zakresie dokumentacji oraz
rekomendacje OECD, proponuje się zmiany przepisów podatkowych, wprowadzające
trzystopniową znormalizowaną i częściowo scentralizowaną dokumentację pomiędzy
podmiotami powiązanymi. Dokumentacja ta będzie się składała z:
1) dokumentacji grupowej (z ang. master file) – w której przedstawione są informacje
na poziomie grupy, dotyczące w szczególności przyjętej grupowej polityki cen
transakcyjnych, prowadzonej przez grupę działalności gospodarczej (proponowany
przepis art. 9a ust. 2c updop i art. 25a ust. 2c updof),
2) dokumentacji na poziomie lokalnym (z ang. local file) – mającej na celu
przedstawienie przez krajowy podmiot powiązany szczegółowych informacji
dotyczących transakcji lub innych zdarzeń ujętych w księgach rachunkowych,
zachodzących pomiędzy nim a innymi podmiotami w grupie, w tej części
dokumentacji krajowy podmiot powiązany będzie zobowiązany do wykazania, że
jego stosunki z innymi podmiotami powiązanymi w grupie są zgodne z warunkami
ustalanymi pomiędzy podmiotami niezależnymi (proponowany przepis art. 9a ust. 2b
updop i art. 25a ust. 2b updof),
3) raportowania wg krajów (z ang. country-by-country reporting) – które zawierać
będzie zagregowaną informację na poziomie grupy podmiotów powiązanych
dotyczącą wielkości dochodu, podatku zapłaconego oraz wielkości działalności
gospodarczej prowadzonej przez podmioty w grupie w różnych państwach
(proponowany przepis art. 27 ust. 7–9 updop), raporty będą składane w formie
tabelarycznej i zgodnie z zaleceniem OECD dotyczyć będą wyłącznie największych
podmiotów powiązanych (pow. 750 mln euro przychodów).

10
Ponadto, mając na uwadze postanowienia pkt 4 Kodeksu postępowania, zgodnie z
którymi państwa członkowskie nie będą wymagać od mniejszych przedsiębiorstw i
posiadających mniej złożoną strukturę opracowania równie obszernej dokumentacji, jak
w przypadku przedsiębiorstw większych i o bardziej złożonej strukturze, proponuje się
zróżnicowanie obowiązku dokumentacyjnego, wprowadzając do przepisów o
dokumentacji następujące rozwiązania:
1) wyłączenie z obowiązku sporządzania dokumentacji przedsiębiorców prowadzących
działalność w skali mikro-, tj. o przychodach do 2 mln euro (proponowany przepis
art. 9a ust. 1 updop i art. 25a ust. 1 updof),
2) rozszerzenie zakresu obowiązku dokumentacyjnego dla podmiotów powiązanych
prowadzących działalność w skali dużej i średniej:
− obowiązek sporządzenia dokumentacji na poziomie grupy (master file) – dotyczyć
będzie podmiotów osiągających przychody powyżej 20 mln euro (proponowany
przepis art. 9a ust. 2c updop i art. 25a ust. 2c updof),
− rozszerzenie obowiązku sporządzania dokumentacji na poziomie lokalnym o tzw.
analizę danych podmiotów niezależnych – dotyczyć będzie podmiotów
powiązanych osiągających przychody powyżej 10 mln euro (proponowany przepis
art. 9a ust. 2b pkt 2 updop i art. 25a ust. 2b pkt 2 updof),
3) wprowadzenie dla podmiotów powiązanych prowadzących działalność w skali dużej i
średniej (pow. 10 mln euro przychodów) nowego obowiązku dołączenia do zeznania
podatkowego uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji z podmiotami
powiązanymi (proponowany przepis art. 27 ust. 5 i 6 updop i art. 45 ust. 9–11 updof),
4) wprowadzenie nowego obowiązku raportowania wg krajów (country-by-country
reporting), który dotyczyć będzie wyłącznie największych podmiotów powiązanych,
tj. pow. 750 mln euro przychodów (proponowany przepis art. 27 ust. 7–9 updop).
Ad 4 Zmiana w załączniku 4 Lista podmiotów, do których ma zastosowanie art. 20
ust. 14 i art. 22 ust. 6 ustawy, wynika z konieczności wdrożenia do polskiego porządku
prawnego dyrektywy 2014/86/UE, która m.in. na wniosek Rumunii dokonała
aktualizacji części A Wykaz spółek, o których mowa w art. 2 lit. a ppkt (i) w załączniku
I do dyrektywy 2011/96/UE.
11
Zmiana polega na uzupełnieniu ww. listy podmiotów o dwie spółki prawa rumuńskiego:
„societăţi în nume colectiv” i „societăţi în comandită simplă”. Lista wskazuje
indywidualnie dla każdego z państw członkowskich (oraz Konfederacji Szwajcarskiej)
typy podmiotów, w stosunku do których zastosowanie znajdą preferencyjne zasady
opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu
udziału w zyskach osób prawnych. Załącznik 4 odzwierciedla część A w załączniku I
do dyrektywy 2011/96/UE.
Ad 5–6 Zmiany będące konsekwencją wprowadzenia nowych rozwiązań i jednostek
redakcyjnych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku
dochodowego od osób prawnych oraz przepisy dotyczące zwolnienia od podatku
uposażenia otrzymywanego przez funkcjonariusza organizacji międzynarodowej i
równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego zostały omówione w części
szczegółowej.
II. Omówienie poszczególnych przepisów
1. Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 1 projektu
ustawy
Art. 1 pkt 1 (zmiany w art. 21 ustawy)
Lit. a – równoważnik pieniężny za brak lokalu mieszkalnego funkcjonariusze Służby
Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego otrzymują na podstawie
ustawy z dnia 9 czerwca 2006 r. o służbie funkcjonariuszy Służby Kontrwywiadu
Wojskowego oraz Służby Wywiadu Wojskowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1106 i 1822)
oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnienia ustawowego.
Obecnie taki równoważnik jest wolny od podatku, jeżeli otrzymuje go np.
funkcjonariusz Policji, Służby Więziennej czy też Agencji Bezpieczeństwa
Wewnętrznego. Natomiast funkcjonariusze Służby Kontrwywiadu Wojskowego i
Służby Wywiadu Wojskowego ten równoważnik mają opodatkowany.
Celem przepisu jest zatem zrównanie sytuacji prawnopodatkowej funkcjonariuszy służb
mundurowych, otrzymujących takie same świadczenia na podstawie odrębnych
przepisów ustawowych, tj. w postaci równoważnika pieniężnego za brak lokalu
mieszkalnego.
12
Lit. b – zwolnienia od podatku dochodowego uposażeń funkcjonariuszy organizacji
międzynarodowych wynikają bezpośrednio z umów międzynarodowych, których stroną
jest Polska (np. Konwencji z dnia 13 lutego 1946 r. dotyczącej przywilejów i
immunitetów Narodów Zjednoczonych, Umowy sporządzonej w Ottawie w dniu 20
września 1951 r. dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego,
przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego, Konwencji z dnia
21 listopada 1947 r. o przywilejach i immunitetach organizacji wyspecjalizowanych).
Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 82 updof jedynie potwierdza prawo do zwolnienia
przyznane na podstawie umowy międzynarodowej, pod warunkiem jednak figurowania
nazwiska podatnika w wykazie funkcjonariuszy prowadzonym przez Ministerstwo
Spraw Zagranicznych.
Organizacje międzynarodowe na podstawie umów są obowiązane do ustalenia kategorii
funkcjonariuszy, do których zastosowanie będą miały przywileje przyznane w danej
umowie. Jednocześnie umowy te wskazują, iż nazwiska funkcjonariuszy będą
periodycznie podawane do wiadomości rządom wszystkich państw będących stronami
umowy (§ 17 Konwencji z 1946 r., art. 17 umowy z 1951 r., art. VI § 18 Konwencji z
1947 r.).
Jednakże, jak wskazało Ministerstwo Spraw Zagranicznych, rokrocznie napotyka na
trudności i brak zrozumienia ze strony niektórych organizacji międzynarodowych co do
pozyskiwania danych osobowych polskich obywateli zatrudnionych w tych
organizacjach. Dane te są niezbędne dla prawidłowego prowadzenia przez Ministerstwo
Spraw Zagranicznych wykazu funkcjonariuszy organizacji międzynarodowych.
Wskazane trudności w pozyskiwaniu danych powodują, że wykaz ten jest
niekompletny.
Biorąc powyższe pod uwagę, za uzasadniony należy uznać postulat Ministerstwa Spraw
Zagranicznych dotyczący odstąpienia od obowiązku prowadzenia przez ten resort
wykazu funkcjonariuszy organizacji międzynarodowych.
W konsekwencji proponuje się nadanie nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 82 updof, w
którym zwolnienie z opodatkowania uposażenia otrzymywanego przez funkcjonariusza
organizacji międzynarodowej uzależnione będzie od posiadania przez niego
dokumentów stwierdzających, że jest funkcjonariuszem takiej organizacji lub instytucji.
Art. 1 pkt 2 (zmiana art. 25)
13