Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

2. Wprowadzony przepis jest zbyt Ad. pkt 2. Uwaga nie zasługuje na uwzględnienie.
ogólny i nie zawiera definicji Wdrażana dyrektywa Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r.
nadużycia oraz wskazań jakimi zmieniająca dyrektywę Rady 2011/96/Uź w sprawie wspólnego systemu
powinny
kierować
się
organy opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i
podatkowe przy ustalaniu, ze podatnik spółek zależnych różnych państw członkowskich wprowadza ogólną klauzulę
dopuścił się nadużycia w przypadku zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE.
zwolnienia od dywidend. Przepis ten Klauzula ma służyć wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie
pozostawia zbyt dużą swobodę oceny odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są wyłącznie w celu
przeprowadzonych transakcji organom uzyskania korzyści podatkowej, naruszającej istotę tej dyrektywy. Zmiana ta
podatkowym. Przepis w tej treści wpisuje się w realizowany na forum Uź plan działania zakładający poprawę
będzie trudny do stosowania zarówno skuteczności walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od
dla podatników jak i organów opodatkowania. Jak wskazano powyżej klauzula ma charakter ogólny, nie
podatkowych i w praktyce może sposób bowiem w sposób kazuistyczny wymienić wszystkich możliwych
pozostać przepisem martwym.
zdarzeń, w których mogłaby znaleźć zastosowanie.

Aby ułatwić interpretację przepisu, w ust. 2 wskazano, tytułem przykładu

sytuacje, kiedy najczęściej klauzula może znaleźć zastosowanie, tj. gdy w

drodze czynności, o której mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów

(akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód),

wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu

udziału w zyskach osób prawnych.


W uzasadnieniu doprecyzowano, iż na sztuczność konstrukcji prawnej może

wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej, co prowadzi do

przekonania, iż nie zastosowałby jej rozsądnie działający podmiot kierujący się
w swych wyborach celami gospodarczymi. Podobnie można oceniać


wykorzystywanie struktur pośredniczących, występowanie w danej konstrukcji

prawnej elementów wzajemnie się kompensujących, ukrywanie prawdziwego

celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego oraz nieadekwatność lub zbędność

danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia. Podobne przesłanki
powinny być stosowane przy ustalaniu uzasadni

onych
przyczyn

ekonomicznych odzwierciedlających rzeczywistość gospodarczą na gruncie

stosowania wprowadzanej klauzuli.

W uzasadnieniu podkreślono, iż dokonywana przez organy podatkowe ocena

czynności prawnej pod kątem kryterium rzeczywistości, nastąpi z
34


uwzględnieniem wszystkich stosownych faktów i okoliczności występujących

w każdym konkretnym przypadku. Zasada kompletności materiału

dowodowego, funkcjonująca już na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej

regulujących postępowanie podatkowe, zagwarantuje w tym zakresie

proporcjonalność stosowania klauzuli.



3. Zastrzeżenia budzi ust. 2. Ad. pkt 3. Uwaga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wprowadzenie
tej
regulacji
w Jak wskazano w uzasadnieniu proponowana redakcja bierze przede wszystkim
zaproponowanej przez projektodawcę pod uwagę fakt, iż klauzula powinna obejmować te sytuacje, w których – jak
formie może w przyszłości wpływać wskazał ustawodawca unijny – występuje uzyskanie korzyści podatkowej
na rozbieżności w interpretowaniu naruszającej przedmiot lub cel dyrektywy, określony jako brak opodatkowania
pojęcia rzeczywistości gospodarczej w wypłaty dywidend pomiędzy spółkami zależnymi.
kontekście „uzasadnionych przyczyn Jeżeli zatem rozpatrywana - w kontekście klauzuli i jednostkowego przypadku
ekonomicznych” przez podatników i - treść ekonomiczna podjętej czynności prawnej lub szeregu zdarzeń ogranicza
organy podatkowe. Niektóre działania się do przeniesienia własności udziałów (akcji) spółki wypłacającej
mogą mieć pełne uzasadnienie dywidendę, w celu uzyskania zwolnienia, lub takiego ukształtowania
ekonomiczne
z
punktu
widzenia stosunków prawnych, które obliczone jest na wykazanie przychodu (dochodu)
działań podatnika, natomiast organ na poziomie spółki zależnej, w celu przetransferowania go następnie spółce
podatkowy może ich nie dostrzegać, dominującej w formie dywidendy, można uznać, iż działania takie naruszają
jako, że, ze zrozumiałych przyczyn, istotę dyrektywy.
może nie dysponować pełną wiedzą i Jednocześnie, w celu zoptymalizowania efektywności stosowania klauzuli oraz
nie orientować się w dynamicznie zapewnienia jej proporcjonalności przepis (poprzez użycie zwrotu „w zakresie,
zmieniającej
się
rzeczywistości w jakim”) umożliwia ocenę poszczególnych części/etapów czynności
gospodarczej.
prawnej/transakcji pod kątem jej zasadności ekonomicznej i jeśli dana

czynność prawna na to pozwala, wyeliminowanie tylko tych jej skutków, które

(jak w powołanym przykładzie) nie odzwierciedlają rzeczywistości

gospodarczej, bez uszczerbku dla pozostałych elementów relacji prawnej.

Również w przypadku powiązanych ze sobą czynności można wyeliminować

skutki podatkowe tylko tych, które zostaną zgodnie z ust. 2 uznane za

nierzeczywiste.

W uzasadnieniu doprecyzowano, iż na sztuczność konstrukcji prawnej może

wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej, co prowadzi do

przekonania, iż nie zastosowałby jej rozsądnie działający podmiot kierujący się
35


w swych wyborach celami gospodarczymi. Podobnie można oceniać

wykorzystywanie struktur pośredniczących, występowanie w danej konstrukcji

prawnej elementów wzajemnie się kompensujących, ukrywanie prawdziwego

celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego oraz nieadekwatność lub zbędność

danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia. Podobne przesłanki

powinny być stosowane przy ustalaniu uzasadnionych przyczyn

ekonomicznych odzwierciedlających rzeczywistość gospodarczą na gruncie

stosowania wprowadzanej klauzuli.

Ponadto, dokonywana przez organy podatkowe ocena czynności prawnej pod

kątem kryterium rzeczywistości, nastąpi z uwzględnieniem wszystkich

stosownych faktów i okoliczności występujących w każdym konkretnym

przypadku. Zasada kompletności materiału dowodowego, funkcjonująca już na

gruncie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie

podatkowe, zagwarantuje w tym zakresie proporcjonalność stosowania

klauzuli.



4. Przepis stanowi w istocie próbę Ad. pkt 4. Uwaga nie zasługuje na uwzględnienie.
wprowadzenia do polskiego porządku Wyłączenia możliwości stosowania zwolnień, przewidzianych w art. 20 ust. 3 i
prawnego klauzuli obejścia prawa art. 22 ust. 4 updop, w przypadku dokonania czynności prawnej, która
podatkowego o szczególnym zakresie wypełnia przesłanki określone w art. 22c nie należy utożsamiać z
zastosowania. Sami Autorzy projektu wprowadzaniem do polskiego porządku prawnego klauzuli obejścia prawa
wskazują (karta 6 uzasadnienia), ze podatkowego o szczególnym zakresie stosowania. Zawarte w uzasadnieniu
przepis ten miałby być szczególnym odniesienie do Ordynacji podatkowej należy odczytywać w kontekście
przypadkiem ogólnej klauzuli obejścia ewentualnego powielania się norm prawnych, w przypadku gdyby taka ogólna
prawa podatkowego, która miałaby klauzula zapobiegająca unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania zaczęła
zostać wprowadzona do Ordynacji obowiązywać również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Wówczas
podatkowej. Mając powyższe na projektowany przepis powinien być traktowany jako lex specialis, który będzie
uwadze
należy
stwierdzić,
ze miał zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do przewidzianego w updop
planowany
przepis
powinien zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych
uwzględniać wszelkie wymogi jakie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
sformułowano w nauce prawa Implementacja dyrektywy nie musi polegać na dosłownym wprowadzeniu do
podatkowego oraz w orzecznictwie aktu prawa krajowego przepisu dyrektywy, ale trudno osiągnąć wyrażany przez
TK. Odstępstwa od tych wymagań nie dyrektywę cel, jakim jest wprowadzenie i stosowanie przez państwa
36

może uzasadniać fakt, że proponowana członkowskie minimalnej klauzuli przeciwko nadużyciom bez wprowadzenia
w Projekcie treść przepisów stanowi analogicznych przepisów w prawie krajowym. Należy zauważyć, iż dyrektywa
dość dokładne przeniesienie treści art. narzuca państwom członkowskim minimalne wymogi w zakresie konstrukcji
1
ust.
2
dyrektywy
2015/121. klauzuli, co ma na celu zagwarantowanie spójności jej stosowania na całym
Implementacja dyrektywy nie musi obszarze Uź. Jednocześnie, podkreślono w uzasadnieniu, zdecydowano się na
bowiem polegać na dosłownym przyjęcie klauzuli w minimalnym wymaganym zakresie, pomimo, iż
wprowadzeniu
do
aktu
prawa dyrektywa dopuszcza możliwość stosowania przez państwa członkowskie
krajowego przepisu dyrektywy, ale na bardziej rygorystycznych przepisów służących zapobieganiu uchylaniu się od
przyjęciu w krajowym porządku opodatkowania.
prawnym środków zapewniających Dyrektywa 2015/121 stanowi, iż uzgodnienie nie jest rzeczywiste (not
osiągnięcie celu wyrażanego przez tę genuine), jeśli głównym celem lub jednym z głównych celów jego
dyrektywę.
wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub
Sposób sformułowania przepisów cel dyrektywy 2011/96/UE. Ograniczenie w prawie krajowym możliwości
proponowanych
w
projekcie, zastosowania klauzuli tylko do pierwszego rodzaju uzgodnień (czynności
niedookreślone zwroty w nich użyte prawnych) stanowiłoby ograniczenie zakresu stosowania dyrektywy i
powodują, iż nie będzie występowała skutkowałoby zarzutem nieprawidłowej implementacji jej przepisów.
przewidywalność
rozstrzygnięć
zapadających
z
zastosowaniem Aby ułatwić interpretację przepisu i do pewnego stopnia umożliwić
przewidywalność rozstrzygnięć organów podatkowych, w ust. 2 wskazano,
klauzuli.
Szczególne wątpliwości
wzbudza możliwość zastosowania tytułem przykładu sytuacje kiedy najczęściej klauzula może znaleźć
zastosowanie, tj. gdy w drodze czynności, o której mowa w ust. 1, przenoszona
klauzuli nie tylko w przypadku, w
którym
osiągnięcie
korzyści jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka
podatkowej było głównym celem osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub
podejmowanych czynności prawnych, innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
ale także gdy było ono tylko jednym z W uzasadnieniu doprecyzowano również, iż na sztuczność konstrukcji prawnej
takich celów. Proponowany przepis może wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej, co
umożliwiałby
zatem prowadzi do przekonania, iż nie zastosowałby jej rozsądnie działający podmiot
zakwestionowanie
prawa
do kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi. Podobnie można
zwolnienia również w przypadkach w oceniać wykorzystywanie struktur pośredniczących, występowanie w danej
których
podatnik wykazałby, że konstrukcji prawnej elementów wzajemnie się kompensujących, ukrywanie
dokonywane przez niego czynności prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego oraz nieadekwatność
miały rzeczywisty cel ekonomiczny lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia.
inny niż korzyść podatkowa.
Podobne przesłanki powinny być stosowane przy ustalaniu uzasadnionych
Proponowana
regulacja
nie
daje przyczyn ekonomicznych odzwierciedlających rzeczywistość gospodarczą na
37

podatnikowi,
ani
płatnikowi gruncie stosowania wprowadzanej klauzuli.
rzeczywistej
możliwości Jednocześnie w celu zoptymalizowania efektywności stosowania klauzuli oraz
zabezpieczenia
się
przed zapewnienia jej proporcjonalności przepis (poprzez użycie zwrotu „w zakresie,
niekorzystnymi skutkami planowanych w jakim”) umożliwia ocenę poszczególnych części/etapów czynności
czynności prawnych. Przepisy nie prawnej/transakcji pod kątem jej zasadności ekonomicznej i jeśli dana
zawierają możliwości uzyskania opinii czynność prawna na to pozwala, wyeliminowanie tylko tych jej skutków, które
zabezpieczającej. Nie będzie realnym (jak w powołanym przykładzie) nie odzwierciedlają rzeczywistości
zabezpieczeniem możliwość uzyskania gospodarczej, bez uszczerbku dla pozostałych elementów relacji prawnej.
interpretacji
indywidualnej. Również w przypadku powiązanych ze sobą czynności można wyeliminować
Postępowanie interpretacyjne nie daje skutki podatkowe tylko tych, które zostaną zgodnie z ust. 2 uznane za
możliwości dokonania przez organy nierzeczywiste.
rzeczywistego charakteru czynności Odnośnie do sytuacji płatnika należy zauważyć, iż projekt przewiduje zmianę
prawnych opisywanych we wniosku o art. 26 ust. 1f updop, który reguluje obowiązek uzyskania pisemnego
wydanie interpretacji.
Proponowane ujęcie normatywne oraz oświadczenia podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności zostały
zakres klauzuli może w istocie spełnione warunki stosowania zwolnienia m. in. z art. 22 ust. 4 updop.
utrudniać polskim przedsiębiorcom Proponowana zmiana dotyczy uzupełnienia pisemnego oświadczenia o
klauzulę, że w stosunku do wypłacanych należności, o których mowa w art. 22
prowadzenie ekspansji na rynkach
międzynarodowych, co z reguły ust. 1 updop, nie znajdzie zastosowania przepis art. 22c updop.

wymaga
utworzenia
grupy Uzyskanie pisemnego oświadczenia podatnika, że w stosunku do wypłacanych
kapitałowej.
Stopień
ogólności należności nie znajdzie zastosowania przepis art. 22c updop, ma na celu
proponowanych przepisów powoduje, ochronę płatnika przed ewentualną odpowiedzialnością za nieprawidłowe
że w przypadku utworzenia opisanej niepobranie podatku w przypadku gdyby do wypłacanych przez niego
struktury mogą powstać wątpliwości, należności miała zastosowanie klauzula zapobiegająca nadużyciom, określona
czy wypłacane pomiędzy spółkami w art. 22c ustawy. Jednocześnie brak takiego oświadczenia w dniu
dywidendy będą mogły korzystać ze dokonywania płatności będzie dla płatnika podstawą do odmowy niepobrania
podatku, zwłaszcza w sytuacji gdy będzie on dysponował wiedzą o fakcie
zwolnienia z opodatkowania.
Projekt posługuje się bardzo nieostro dokonania przez podatnika czynności prawnej nierzeczywistej, objętej
sformułowanym
warunkiem zakresem stosowania ogólnej klauzuli zapobiegającej nadużyciom.
zastosowania
przepisu
art.
22c. Nie można również zgodzić się z zarzutem, iż „proponowane ujęcie
Wyłączenie zwolnienia może zostać normatywne oraz zakres klauzuli może w istocie utrudniać polskim
zastosowane jeżeli „jednym z przedsiębiorcom prowadzenie ekspansji na rynkach międzynarodowych”.
głównych celów” dokonywanych Należy zauważyć, iż klauzula będzie jednolicie obwiązywać na terytorium Uź,
czynności było uzyskanie zwolnienia z a zatem będzie jednolicie stosowana wobec przedsiębiorców ze wszystkich
38