Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

podwójnemu nieopodatkowaniu zysków z dywidend w sensie ekonomicznym i w sensie
prawnym.
Na potrzeby konstrukcji przepisu, zdecydowano się zastąpić użyte w dyrektywie pojęcie
„uzgodnienia” (arrangement) – pojęciem „czynności prawnej”, funkcjonującym
powszechnie w polskim obrocie prawnym. Biorąc pod uwagę, iż termin „uzgodnienie”,
w takim znaczeniu, jakie nadaje mu wdrażana dyrektywa, zasadniczo nie występuje w
krajowej legislacji, stosowanie przepisu w praktyce mogłoby rodzić wątpliwości
interpretacyjne. Jako rodzaj czynności prawnej wskazano także umowę.
Dyrektywa nakazuje stosowanie klauzuli także do poszczególnych etapów lub części
uzgodnienia oraz do uzgodnień seryjnych. Jako uzgodnienie seryjne należy traktować
dokonanie wielu wzajemnie powiązanych czynności prawnych. „Wiele” należy
rozumieć jako więcej niż jedna.
Ocena czynności prawnej pod kątem kryterium rzeczywistości nastąpi z
uwzględnieniem wszystkich stosownych faktów i okoliczności występujących w
każdym konkretnym przypadku. Zasada kompletności materiału dowodowego,
funkcjonująca już na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących
postępowanie podatkowe, zagwarantuje w tym zakresie proporcjonalność stosowania
klauzuli. W przypadku wielu czynności, badaniu pod kątem rzeczywistości podlegać
będzie każda czynność prawna.
Ust. 2 – określa, że dana czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie,
w jakim nie została ona dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w
szczególności przyczyn dających się uzasadnić prowadzeniem działalności
gospodarczej. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy w drodze takiej czynności
przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka
osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego
przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Proponowana redakcja bierze przede wszystkim pod uwagę fakt, iż klauzula powinna
obejmować te sytuacje, w których – jak wskazał ustawodawca unijny – występuje
uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel dyrektywy, określony
jako brak opodatkowania wypłaty dywidend pomiędzy spółkami zależnymi.
Jeżeli zatem rozpatrywana – w kontekście klauzuli i jednostkowego przypadku – treść
ekonomiczna podjętej czynności prawnej lub szeregu zdarzeń ogranicza się do
44
przeniesienia własności udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę, w celu
uzyskania zwolnienia, lub takiego ukształtowania stosunków prawnych, które obliczone
jest na wykazanie przychodu (dochodu) na poziomie spółki zależnej, w celu
przetransferowania go następnie spółce dominującej w formie dywidendy, można
uznać, iż działania takie naruszają istotę dyrektywy.
Przykładem może być sytuacja, w której spółka dominująca przenosi na spółkę zależną
określoną wartość niematerialną i prawną, a następnie korzysta z niej w zamian za
uiszczanie opłaty licencyjnej. Dochód z otrzymywanych wartości, wygenerowany na
poziomie spółki zależnej, podlega natomiast wypłacie w formie dywidendy na rzecz
spółki dominującej. Projektowana klauzula nie wkracza zatem w sferę ogólnie
pojmowanej racjonalności ekonomicznej działania spółki dominującej, ale koncentruje
się na elemencie zasadności przyznawania przywileju wynikającego z dyrektywy, który
dotyczy jedynie fragmentu całości uzgodnień poczynionych między spółkami. W takiej
sytuacji można bowiem uznać, iż jednym z głównych celów tych uzgodnień było
osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na zwolnieniu dywidendy z
opodatkowania u jej odbiorcy, a zatem należy odmówić im przymiotu uzgodnień
rzeczywistych, które bazują na przyczynach ekonomicznych.
Należy zauważyć, iż użyte w tym przepisie pojęcie „czynności prawnej” należy
rozumieć szeroko. Obejmuje ono zarówno czynności prawne, jak i oświadczenia woli
rozpatrywane osobno, jak i łącznie. Tylko taka interpretacja tego przepisu pozwoli na
właściwe jego stosowanie w przypadku skomplikowanych konstrukcji hybrydowych,
których istotą jest uchylanie się od opodatkowania.
Jednocześnie, w celu zoptymalizowania efektywności stosowania klauzuli oraz
zapewnienia jej proporcjonalności przepis (poprzez użycie zwrotu „w zakresie, w
jakim”) umożliwia ocenę poszczególnych części/etapów czynności prawnej/transakcji
pod kątem jej zasadności ekonomicznej i jeśli dana czynność prawna na to pozwala,
wyeliminowanie tylko tych jej skutków, które (jak w powołanym przykładzie) nie mają
rzeczywistego charakteru, bez uszczerbku dla pozostałych elementów relacji prawnej.
Również w przypadku powiązanych ze sobą czynności można wyeliminować skutki
podatkowe tylko tych, które zostaną zgodnie z ust. 2 uznane za nierzeczywiste. Przepis
ten będzie miał zastosowanie w przypadku zarówno określania rzeczywistego
45
charakteru pojedynczych umów i czynności prawnych, jak również wielu powiązanych
czynności prawnych.
Należy mieć również na uwadze, iż na sztuczność konstrukcji prawnej może
wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej, co prowadzi do
przekonania, iż nie zastosowałby jej rozsądnie działający podmiot kierujący się w
swych wyborach celami gospodarczymi. Podobnie można oceniać wykorzystywanie
struktur pośredniczących, występowanie w danej konstrukcji prawnej elementów
wzajemnie się kompensujących, ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia
gospodarczego oraz nieadekwatność lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla
realizacji takiego zdarzenia. Podobne przesłanki powinny być stosowane przy ustalaniu
uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dających się uzasadnić prowadzeniem
działalności gospodarczej i odzwierciedlających rzeczywistość gospodarczą, na gruncie
stosowania wprowadzanej klauzuli.
Art. 2 pkt 5 (zmiana art. 26 ustawy)
W art. 26, dotyczącym obowiązków płatnika w zakresie pobrania i przekazania na
rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych,
zmieniono ust. 1f, który reguluje obowiązek uzyskania pisemnego oświadczenia
podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki
stosowania zwolnienia m.in. z art. 22 ust. 4 updop oraz dodano ust. 3aa
doprecyzowujący zakres informacji przekazywanych przez płatnika.
Lit. a – proponowana zmiana dotyczy uzupełnienia pisemnego oświadczenia o
wskazanie, że w stosunku do wypłacanych należności, o których mowa w art. 22 ust. 1,
nie znajdzie zastosowania przepis art. 22c, tj. przepis wyłączający możliwość
zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend
oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przyznanego na
podstawie art. 22 ust. 4, w związku z dokonaniem przez podatnika nierzeczywistej
czynności prawnej mającej na celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Uzyskanie pisemnego oświadczenia podatnika, że w stosunku do wypłacanych
należności nie znajduje zastosowania przepis art. 22c, ma na celu ochronę płatnika
przed ewentualną odpowiedzialnością za nieprawidłowe niepobranie podatku, w
przypadku gdyby do wypłacanych przez niego należności miała zastosowanie klauzula
zapobiegająca nadużyciom, określona w art. 22c ustawy. Jednocześnie brak takiego
46
oświadczenia w dniu dokonywania płatności będzie dla płatnika podstawą do odmowy
niepobrania podatku, zwłaszcza w sytuacji gdy będzie on dysponował wiedzą o fakcie
dokonania przez podatnika czynności prawnej nierzeczywistej, objętej zakresem
stosowania ogólnej klauzuli zapobiegającej nadużyciom. Nie jest wymagane, aby
oświadczenie to zostało złożone w formie odrębnego dokumentu od pozostałych
oświadczeń określonych w tym przepisie, o ile odpowiednie wskazanie znajdzie się w
treści innego oświadczenia składanego zgodnie z tym przepisem. Wówczas treść
dokumentu musi wskazywać, iż obejmuje on wszystkie wymagane oświadczenia.
Lit. b – nowy ust. 3aa stanowi, iż w informacji, przekazywanej przez płatnika na
podstawie ust. 3 pkt 2, nie wykazuje się przychodów (dochodów) wymienionych w art.
44c ust. 1 pkt 4 updof, dla których sporządza się informację, o której mowa w art. 44d
ust. 1 ww. ustawy. Zmiana ta doprecyzowuje zakres obowiązków informacyjnych
podmiotów wypłacających, w sytuacji gdy zachodzi konieczność sporządzenia
informacji zarówno na podstawie przepisu art. 26 updop, jak i rozdziału 7a updof.
Art. 2 pkt 6 (zmiana art. 27 ustawy)
Ust. 5 – zmiana polega na wprowadzeniu obowiązku załączania do zeznania
podatkowego, uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji lub innych zdarzeń
zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi. Obowiązek ten zostanie założony
na podmioty, które są zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej
pomiędzy podmiotami powiązanym, jak i w przypadku dokonywania płatności
należności bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z tzw. raju podatkowego.
Dodatkowym warunkiem zobowiązania podatników do załączania sprawozdania jest
przekroczenie w danym roku podatkowym przychodów lub kosztów w rozumieniu
ustawy o rachunkowości o równowartości 10 mln euro.
Rozwiązanie to ma na celu usprawnienie działania administracji skarbowej w zakresie
analizy ryzyka zaniżania dochodów do opodatkowania przez podmioty powiązane lub
podmioty dokonujące zapłaty należności do tzw. rajów podatkowych. W efekcie
dokonanej analizy możliwe będzie ograniczenie wszczynania kontroli podatkowych u
podatników, u których nie występuje istotne ryzyko zaniżenia dochodu do
opodatkowania.
Ust. 6 – zmiana dotyczy delegacji do wydania rozporządzenia dotyczącego wzoru
uproszczonego sprawozdania, o którym mowa w ust. 5. Delegacja określa cel
47
sporządzania sprawozdania, a mianowicie analizę warunków ustalonych lub
narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi lub w relacjach z podmiotem w tzw.
raju podatkowym, w celu ułatwienia podatnikom poprawnego sporządzenia tego
sprawozdania. Wzór sprawozdania powinien pozwalać na określenie podmiotów
powiązanych, rodzaju powiązań z tym podmiotem, rodzaju i przedmiotu transakcji lub
innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi lub w związku z
którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz
podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w
kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Ust. 7 – zmiana dostosowuje zakres obowiązku dokumentacyjnego w zakresie relacji
między podmiotami powiązanymi do zaleceń OECD, zgodnie z którymi jednym z
elementów dokumentacji cen transferowych jest formularz służący analizie ryzyka
stosowania cen transferowych w ramach całego przedsiębiorstwa wielonarodowego
(z ang. country-by-country report).
Formularz ten zawiera najistotniejsze informacje nt. działania przedsiębiorstwa
wielonarodowego w poszczególnych jurysdykcjach podatkowych, w których prowadzą
działalność gospodarczą poszczególne podmioty powiązane, w szczególności w
zakresie podziału globalnego dochodu, należnych i zapłaconych podatków oraz
niektórych wskaźników dotyczących prowadzonej działalności w poszczególnych
krajach.
Obowiązek składania tego formularza dotyczy wyłącznie dużych podmiotów
działających w skali międzynarodowej, jeśli skonsolidowane przychody grupy
przekraczają kwotę 750 mln euro.
Proponowane zmiany są częścią systemu zapobiegania unikaniu opodatkowania,
opracowywanego przez OECD i kraje Grupy G20 w ramach działań BEPS (Base
Erosion Profit Shifting).
Przewiduje się, iż po przystąpieniu władz podatkowych zaangażowanych państw do
porozumień o wymianie informacji podatkowych, informacje ze składanych corocznie
formularzy będą wymieniane między administracjami podatkowymi tych państw.
Ust. 8 – zmiana dotyczy wprowadzenia przepisów określających dzień przeliczenia
kursu walutowego dla progu określonego w euro w ust. 5 i 7.
48