Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym niemniej,
odpowiedzialność z tytułu niesporządzenia dokumentacji spoczywa na wszystkich
wspólnikach.
Ust. 2b – zmiana polega na dodaniu nowego przepisu, w którym kompleksowo
uregulowano zakres dokumentacji sporządzanej przez podatnika (tzw. local file).
Dokumentacja powinna zawierać opis podatnika, zobowiązanego do sporządzenia
dokumentacji podatkowej, opis transakcji dokonywanych między podatnikiem i
podmiotami z nim powiązanymi oraz innych zdarzeń, których warunki ustalono (lub
zostały narzucone) z podmiotami powiązanymi, a także informacje finansowe
podatnika, uzupełnione informacjami ze sprawozdania finansowego tego podatnika po
jego zatwierdzeniu, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z przepisów o
rachunkowości państwa właściwego dla podmiotu sporządzającego sprawozdanie
finansowe, pozwalającymi na porównanie danych ze sprawozdań finansowych z
rozliczeniami podatkowymi w zakresie cen transferowych.
Wskazane trzy główne elementy dokumentacji zostały uzupełnione przepisami
szczegółowymi określającymi zakres informacji lub dokumentów niezbędnych do
przedstawienia, tak aby wypełnić obowiązek dokumentacyjny w poszczególnych jego
częściach. W szczególności podatnik obowiązany jest do wskazania rodzaju i
przedmiotu transakcji oraz innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi (ust. 2b pkt 1
lit. a. Najczęstszym sposobem wchodzenia w relacje z podmiotem powiązanym są
transakcje zawierane pomiędzy tymi podmiotami. Tym niemniej, wobec różnorodności
rzeczywistości gospodarczej, pomiędzy podmiotami powiązanymi zachodzą różnego
rodzaju zdarzenia gospodarcze, których warunki mają wpływ na wysokość
deklarowanego dochodu (straty) do opodatkowania. Przedmiotem dokumentacji objęte
są zdarzenia wszelkiego rodzaju, bez konieczności dowodzenia czy stosunki pomiędzy
podmiotami powiązanymi miały charakter transakcji, czy też innego zdarzenia ujętego
w księgach rachunkowych. Wśród takich transakcji lub innych zdarzeń, ustawodawca
wyszczególnił kilka, a mianowicie umowy zarządzania płynnością, umowy o podziale
kosztów.
Dokumentacja podatkowa, w części dotyczącej opisu podatnika lub spółki niebędącej
osobą prawną, powinna zawierać również opis przeprowadzonych przeniesień
pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub
39
ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika (czyli tzw. restrukturyzacji
działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi). Podmioty powiązane ustalają (lub
narzucają) pomiędzy sobą warunki wykonywania pomiędzy sobą określonych funkcji,
angażowanie aktywów oraz ponoszenie w związku z tym ryzyk. Warunki te mogą być
zmieniane pomiędzy podmiotami powiązanymi w związku z przenoszeniem pomiędzy
podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub ryzyk. W tym kontekście pojęcie
przeniesienia jest zwyczajowo stosowane w literaturze, jak i w orzecznictwie.
Jednocześnie zmiany zaproponowane w ust. 2b polegają na wprowadzeniu
zróżnicowania obowiązku dokumentacyjnego proporcjonalnie do ryzyka zaniżenia
dochodów do opodatkowania przez podmioty powiązane. Zmiana obejmuje bowiem
rozszerzenie obowiązku sporządzania dokumentacji na poziomie lokalnym o tzw. analizę
danych podmiotów niezależnych (analiza danych porównawczych), która dotyczyć
będzie podatników osiągających przychody lub koszty powyżej 10 mln euro w roku
poprzednim oraz przychodów lub kosztów osiąganych przez podatników z udziału w
spółce niebędącej osobą prawną powyżej 10 mln euro w roku poprzednim (proponowany
przepis art. 9a ust. 2b pkt 2). Zalecane jest, aby analiza porównawcza wykorzystywała
dane na temat polskich podmiotów, jeżeli dane takie są dostępne. Z kolei, w przypadku
braku danych umożliwiających dokonanie analizy porównawczej niezbędne jest
przedstawienie przez podatnika opisu zgodności warunków transakcji lub innych
zdarzeń ustalonych z podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między
sobą niezależne podmioty.
Ust. 2c – Zmiana polega na dodaniu nowego przepisu dotyczącego rozszerzenia zakresu
obowiązku dokumentacyjnego dla podmiotów powiązanych prowadzących działalność w
skali dużej i średniej. Obowiązek sporządzenia dokumentacji na poziomie grupy (master
file) – dotyczyć będzie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i
działy specjalne produkcji rolnej za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną,
której przychody lub koszty w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 20 mln euro i
która tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu
przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych.
Dokumentacja w tej części zawiera informacje o grupie podmiotów powiązanych, w
skład której wchodzi podmiot krajowy. Są to informacje sporządzane na poziomie
grupy. W skład tej części dokumentacji wchodzą informacje dotyczące w szczególności
polityki cen transakcyjnych prowadzonej przez grupę, opis wykorzystywanych przez
40
grupę wartości niematerialnych, opis sytuacji finansowej grupy, w tym sprawozdanie
skonsolidowane grupy kapitałowej. Obowiązek informacyjny dotyczy wartości
niematerialnych w szerokim tego słowa znaczeniu (w tym tzw. umów o podziale
kosztów). W dokumentacji, o której mowa w ust. 2c, należy wskazać podmiot
powiązany, który sporządza tę część dokumentacji, wraz z podaniem daty składania
zeznania podatkowego przez podmiot sporządzający. Wtedy podatnik załącza tę część
dokumentacji do dokumentacji podstawowej określonej w ust. 2b, w terminie składania
rocznego zeznania podatkowego przez podmiot sporządzający.
Ust. 2d – Zmiana polega na dodaniu przepisu ograniczającego obowiązek sporządzania
dokumentacji dla podmiotów krajowych, które uzyskały pozytywną decyzję w sprawie
porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych, o której mowa w art. 20i
Ordynacji podatkowej. W przypadku transakcji objętych porozumieniem, obowiązek
sporządzenia dokumentacji będzie ograniczony do przedstawienia danych finansowych
podmiotu krajowego, analizy funkcjonalnej i opisu metody oraz sposobu kalkulacji
dochodów wraz z uzasadnieniem ich wyboru.
Ust. 2e – Zmiana polega na dodaniu przepisu regulującego termin sporządzenia
dokumentacji na poziomie lokalnym (local file). Przepis ten stanowi, iż dokumentacja ta
powinna być sporządzana nie później niż do dnia złożenia zeznania podatkowego za
dany rok podatkowy. Celem tego przepisu jest zapewnienie, aby podatnicy przy
sporządzaniu zeznania podatkowego zachowali jednolitość i przejrzystość rozliczeń cen
transferowych z informacjami przedstawionymi w dokumentacji podatkowej.
Ust. 2f – Zmiana polega na dodaniu przepisu dotyczącego aktualizacji sporządzonej
dokumentacji. Podatnik zobowiązany jest do corocznego okresowego przeglądu
sporządzonej dokumentacji, jeśli dotyczy ona transakcji lub innych zdarzeń
kontynuowanych, czyli dla których dokumentacja została sporządzona. Ocenie
aktualności podlegają wszystkie zawarte w dokumentacji informacje. Natomiast część
dokumentacji dotycząca analizy porównawczej powinna być aktualizowana nie rzadziej
niż co 3 lata, chyba że warunki ekonomiczne uległy zmianie w stopniu znaczenie
wpływającym na analizę.
Ust. 2g – Zmiana polega na dodaniu przepisu określającego termin załączenia
dokumentacji na poziomie grupy (master file). Dokumentację w tej części należy
załączyć do sporządzonej dokumentacji na poziomie lokalnym (local file), w terminie
41
do dnia złożenia zeznania podatkowego przez podmiot sporządzający dokumentację na
poziomie grupy.
Ust. 3d – Proponowany przepis wpisuje się w system zwolnień z obowiązku
sporządzenia dokumentacji podatkowej na potrzeby cen transferowych. Zgodnie z
projektowanymi przepisami, obowiązek ten nie będzie występował w przypadku
transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji
wynika z ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.
Ust. 4 i 5 – Zmiana ma charakter dostosowujący w zakresie przepisów
zobowiązujących podatnika do przedłożenia dokumentacji oraz kursu walutowego do
przeliczenia limitów określonych w przepisach. W przypadku przedłożenia
dokumentacji, termin nie uległ zmianie. Podatnicy zobowiązani są do przedłożenia
dokumentacji w ciągu 7 dni.
Ust. 4a – Zmiana wprowadza upoważnienie, zgodnie z którym organy podatkowe lub
organy kontroli skarbowej będą miały uprawnienia żądania dokumentacji w zakresie
transakcji lub innych zdarzeń niespełniających limitów określonych w definicji
istotności tych transakcji i innych zdarzeń, jeżeli z okoliczności wynika
prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości celem uniknięcia obowiązku sporządzenia
dokumentacji tych transakcji lub innych zdarzeń. W żądaniu przedłożenia dokumentacji
organy powinny przedstawić uzasadnienie dotyczące okoliczności świadczących o
prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innego zdarzenia. W takim
przypadku podatnicy zobowiązani są do przedłożenia dokumentacji w ciągu 30 dni.
Ust. 7 – Zmiana polega na dodaniu przepisu nakładającego obowiązek pisemnego
oświadczenia przez podatnika o kompletności dokumentacji podatkowej. Zagadnienia
dotyczące polityki cen transakcyjnych dotykają szeregu zagadnień z rachunkowości
zarządczej, decyzji strategicznych grupy. Dlatego konieczne jest wiarygodne
potwierdzenie przez podatnika kompletności sporządzonej dokumentacji podatkowej.
Ust. 8 – Zmiana dotyczy dodania delegacji do wydania rozporządzenia zawierającego
uszczegółowienie elementów i informacji stanowiących dokumentację podatkową,
wymienionych w ust. 2b i 2c.
Art. 2 pkt 2 (zmiana dotycząca art. 11)
42
Ust. 5a – zmiana polega na zwiększeniu progu powiązań kapitałowych z 5% do 25%,
tak aby powiązania nie dotyczyły tzw. inwestycji portfelowych. Należy zauważyć, iż
poziom powiązań 25% jest wykorzystywany w ustawie o podatku dochodowym od
osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących problematyki tzw. cienkiej
kapitalizacji między podmiotami powiązanymi oraz regulacji dotyczących tzw.
kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC).
Art. 2 pkt 3 (zmiana dotycząca art. 19) – zmiana ust. 4 ma charakter dostosowujący w
związku ze zmianami art. 9a, dotyczącymi obowiązku dokumentacyjnego oraz
ujednolicający siatkę pojęciową ustawy.
Art. 2 pkt 4 (wprowadzenie art. 22c)
W ustawie została dodana nowa jednostka redakcyjna art. 22c, który określa
konstrukcję oraz zasady stosowania klauzuli zapobiegającej nadużyciom w przypadku
zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów
z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4
ustawy.
Ust. 1 – stanowi, iż przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 updop nie stosuje się,
jeżeli osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z
tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy, lub
dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności, które nie mają
rzeczywistego charakteru, i których głównym celem lub jednym z głównych celów było
uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwolnienia określonego w ww. przepisach, a
uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego
opodatkowania tych dochodów (przychodów).
Przepis wyłącza zatem możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego
dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w
zyskach osób prawnych, przyznanego na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4
ustawy. Wyłączenie takie będzie miało miejsce w sytuacji, gdy dokonana czynność
prawna nie ma rzeczywistego charakteru, a jej głównym celem lub jednym z głównych
celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania – poprzez uzyskanie jednego
ze wskazanych zwolnień – co stanowi korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych
przepisów. Wskazane przepisy stanowią transpozycję do krajowego porządku prawnego
przepisów art. 4 i art. 5 dyrektywy 2011/96/UE i mają na celu zapobieganie
43