Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

umieszczone na liście, o której mowa w ust. 5 pkt 1, lub inny podmiot (przedsięwzięcie)
mający miejsce faktycznego zarządu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
który nie podlega faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym
państwie albo w państwie siedziby – w przypadku otrzymania wypłaty odsetek lub
otrzymania zabezpieczenia wypłaty odsetek.
W lit. a–e przewidziano przesłanki obalenia tego domniemania. W tym celu taki
podmiot (przedsięwzięcie) powinien udokumentować podmiotowi wypłacającemu, że
jest instytucją wspólnego inwestowania lub też podmiotem traktowanym jako taka
instytucja na podstawie zaświadczenia, wydanego przez właściwy organ państwa
członkowskiego
UE.
Pojęcie
instytucji
wspólnego
inwestowania
obejmuje
przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, fundusze zbiorowego inwestowania oraz
programy zbiorowego inwestowania zarejestrowane lub działające zgodnie z przepisami
dowolnego państwa członkowskiego (lub państwa EOG), ale także te mające siedzibę
poza tym obszarem. Domniemanie może również zostać wzruszone przez wykazanie, że
jest się instytucją prowadzącą działalność w zakresie gromadzenia oszczędności na cele
emerytalne lub działalność ubezpieczeniową, przedsiębiorstwem zarządzającym
aktywami takiej instytucji, podmiotem prowadzącym wyłącznie działalność pożytku
publicznego lub wspólnym przedsięwzięciem obejmującym własność odsetek, w
odniesieniu do której podmiot gospodarczy, dokonujący wypłaty odsetek (jej
zabezpieczenia), ustalił tożsamość i miejsce zamieszkania wszystkich faktycznych
odbiorców.
Pkt 4 – zawiera definicję wypłaty odsetek – poprzez wskazanie w lit. a–f
poszczególnych kategorii przychodów (dochodów) wchodzących w zakres tego pojęcia.
Kategoria podstawowa, wymieniona w lit. a, obejmuje odsetki wypłacone postawione
do dyspozycji lub zapisane na rachunku, w tym skapitalizowane, związane z wszelkiego
rodzaju wierzytelnościami, bez względu na to, czy są one zabezpieczone hipoteką lub
czy wiąże się z nimi prawo do udziału w zyskach dłużnika oraz, w szczególności,
przychód ze skarbowych papierów wartościowych, z obligacji lub skryptów dłużnych,
włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi,
obligacjami i skryptami dłużnymi, z wyjątkiem wszelkiego rodzaju kar za nieterminowe
płatności.
24
Następną kategorię przychodów objętych zakresem definicji wypłaty odsetek stanowią
odsetki naliczone lub skapitalizowane w momencie sprzedaży, spłaty lub umorzenia
wierzytelności określonych w ww. kategorii podstawowej.
Wypłatę odsetek w rozumieniu ustawy stanowi również przychód uzyskany z wypłat
odsetek, bezpośrednio lub za pośrednictwem pośredniego odbiorcy, wypłacony przez
przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, fundusze zbiorowego inwestowania lub
programy zbiorowego inwestowania, zarejestrowane lub działające na podstawie
przepisów państwa członkowskiego UE lub innego państwa należącego do
Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG) lub mające siedzibę poza
terytorium UE i obszarem EOG. Analogicznie traktowane są odsetki wypłacone przez
podmioty traktowane na równi z ww. przedsiębiorstwami, funduszami lub programami
na podstawie zaświadczenia wydanego przez właściwy organ państwa członkowskiego.
Nie bierze się pod uwagę formy prawnej takich podmiotów ani sposobu oferowania
inwestorom.
Do kolejnej kategorii zalicza się przychód uzyskany w związku ze sprzedażą, spłatą lub
umorzeniem akcji, udziałów lub jednostek uczestnictwa w podmiotach wymienionych
w poprzednim akapicie, jeżeli zainwestowały one bezpośrednio lub pośrednio, więcej
niż 25% swoich aktywów w wierzytelności określone w podstawowej kategorii
przychodów lub w papiery wartościowe, o których mowa w kolejnym akapicie. Należy
zaznaczyć, iż aktywa, które ww. podmioty muszą posiadać jako zabezpieczenie na
realizację swoich celów inwestycyjnych i w odniesieniu do których inwestor jest stroną
ani nie ma żadnych uprawnień – nie są uznawane za wierzytelności lub papiery
wartościowe dla potrzeb tego przepisu.
Ponadto, po nowelizacji dyrektywy, zakresem pojęcia zostały objęte przychody z
papierów wartościowych, gdzie warunki określone w dniu emisji przewidują, w
terminie wykupu, zwrot co najmniej 95% zainwestowanego kapitału lub przewidują
związek w wysokości co najmniej 95% dochodu z papieru wartościowego z odsetkami
lub dochodami, o których mowa powyżej. Jako wypłatę odsetek kwalifikuje się również
przychód (dochód) naliczony lub skapitalizowany w momencie sprzedaży, spłaty lub
umorzenia tych papierów wartościowych.
W związku z nowelizacją dyrektywy w zakres definicji wchodzą również umowy
ubezpieczenia na życie, które zawierają gwarancję zysku lub których wynik jest w
25
ponad 25% związany z odsetkami i przychodami należącymi do opisanych wyżej
kategorii. Chodzi tu o ubezpieczenia na życie określone w dziale I załącznika do ustawy
z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950,
z późn. zm.), tj.: ubezpieczenia na życie; ubezpieczenia posagowe, zaopatrzenia dzieci;
ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem
kapitałowym; ubezpieczenia rentowe oraz ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli
są uzupełnieniem ubezpieczeń wyżej wymienionych.
Pkt 5 – definiuje pojęcie zysku z umowy ubezpieczenia na życie poprzez wskazanie w
lit. a–c nadwyżek wypłat dokonanych przez ubezpieczyciela lub zakład ubezpieczeń
oraz nadwyżki wartości praw do świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia na życie w
przypadku cesji, które kwalifikują się jako zysk z takiej umowy. Natomiast w
przypadku umowy ubezpieczenia na życie, która przewiduje wyłącznie wypłatę przez
okres co najmniej 5 lat emerytury lub stałych okresowych świadczeń, za zysk uznaje się
spłatę na rzecz beneficjenta umowy lub cesję na rzecz osoby trzeciej, które nastąpiły
przed końcem okresu 5 lat – do takiej sytuacji odnosi się lit. d. Oznacza to, że
beneficjent dostanie jednorazowo całość świadczenia, które powinno być wypłacane w
dłuższym niż 5 lat okresie (np. zamiast dożywotnio wypłacanej renty dostanie jej
jednorazową płatność). Stałe okresowe świadczenia obejmują świadczenia w ustalonej
umownie wysokości, płatne periodycznie, tj. np. rocznie, półrocznie, kwartalnie lub
miesięcznie. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Kodeks cywilny definiuje umowę
ubezpieczenia na życie poprzez wskazanie innego świadczenia pieniężnego, w celu jego
doprecyzowania odniesiono się do pojęcia „emerytury”, którego także użył prawodawca
unijny (art. 6 ust. 1 dyrektywy 2014/48/UE).
Pkt 6 – zawiera definicję podmiotu gospodarczego. Jest nim instytucja kredytowa lub
finansowa, inna osoba prawna lub osoba fizyczna, które w związku z prowadzoną
działalnością, dokonują wypłaty odsetek lub zabezpieczają taką wypłatę. Wypłata
odsetek lub zabezpieczenie takiej wypłaty powinno zostać dokonane w związku z
prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma natomiast znaczenia czy wypłaty
(zabezpieczenia wypłaty) dokonywane są regularnie czy okazjonalnie.
Pkt 7 – definiuje miejsce faktycznego zarządu podmiotu lub przedsięwzięcia poprzez
odwołanie się do miejsca, w którym podejmowane są istotne/kluczowe decyzje
26
dotyczące zarządzania aktywami skutkującymi wypłatą odsetek, np. w przypadku trustu
będzie to miejsce zamieszkania lub siedziba powiernika.
Pkt 8 – stanowi, iż przez podleganie faktycznemu opodatkowaniu należy rozumieć
podleganie obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów lub części tych
dochodów przypadającej niebędącym rezydentami uczestnikom podmiotu lub
przedsięwzięcia, w tym od wszelkiego rodzaju wypłat odsetek.
Pkt 9 – zawiera definicję przedsięwzięcia, którym to pojęciem ustawodawca zastąpił
użyte w dyrektywie pojęcie „konstrukcji prawnej”, i które jest kluczowe zarówno dla
ustalenia pośredniego odbiorcy, jak i możliwości uznania, w określonych
okolicznościach, podmiotu gospodarczego za podmiot wypłacający. Przedsięwzięcie
powinno być rozumiane jako każda konstrukcja prawna mająca swoje źródło w zasadzie
swobody umów oraz w czynnościach prawnych dokonanych przez podatnika lub we
współpracy z nim. Za przedsięwzięcia uznaje się także trusty.
Ust. 2 – wskazuje, w jakiej sytuacji podmiot gospodarczy może zostać uznany za
podmiot wypłacający – poza podstawową definicją zawartą w ust. 1 pkt 1. Przepis ma
zastosowanie do instytucji zobowiązanych w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu
praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu8), które, zgodnie z tymi przepisami,
stosują wobec swoich klientów środki bezpieczeństwa finansowego. Przepis dotyczy
sytuacji, gdy taka instytucja wypłaca lub zabezpiecza wypłatę odsetek na rzecz
podmiotu lub przedsięwzięcia, mającego siedzibę lub miejsce faktycznego zarządu poza
terytorium UE lub terytorium, z którym RP jest związana umową w sprawie środków
równoważnych (do tych zawartych w dyrektywie 2003/48/WE) i niepodlegającego
faktycznemu opodatkowaniu, a jednocześnie jako faktycznego odbiorcę odsetek
identyfikuje beneficjenta rzeczywistego (w rozumieniu ww. przepisów o
przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), który jest
rezydentem podatkowym innego państwa członkowskiego UE.
Zgodnie z intencją dyrektywy 2014/48/UE uznanie takich podmiotów gospodarczych za
działające w charakterze podmiotów wypłacających, w ww. okolicznościach, ma
zapobiegać obchodzeniu dyrektywy 2003/48/WE przez przesyłanie wypłat odsetek

8) Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu
(t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 455).
27
sztucznymi kanałami, za pośrednictwem podmiotów gospodarczych mających siedzibę
poza Unią.
W celu zmniejszenia obciążeń administracyjnych spoczywających na podmiotach
wypłacających sporządzono orientacyjną listę podmiotów, które uznaje się za
niepodlegające faktycznemu opodatkowaniu na potrzeby tego przepisu (lista, o której
mowa w art. 44c ust. 5 pkt 2 updof).
Ust. 3 – określa faktycznego odbiorcę odsetek wypłaconych lub zabezpieczonych na
rzecz pośredniego odbiorcy wraz ze wskazaniem należnej mu części wypłaty. Jest nim
osoba fizyczna uprawniona do otrzymania dochodu pochodzącego z aktywów
skutkujących taką wypłatą lub do otrzymania innych aktywów stanowiących taką
wypłatę albo osoba fizyczna, która wniosła bezpośredni lub pośredni wkład do
aktywów tego pośredniego odbiorcy, bez względu na to, czy osoba ta jest uprawniona
do aktywów lub dochodu tego pośredniego odbiorcy. Jeśli w momencie otrzymania lub
zabezpieczenia wypłaty na rzecz pośredniego odbiorcy ww. osoby nie są uprawnione
łącznie lub oddzielnie do całości dochodu pochodzącego z aktywów skutkujących taką
wypłatą lub do innych aktywów stanowiących taką wypłatę, za faktycznego odbiorcę
uznaje się osobę fizyczną, która w późniejszym okresie uzyskuje prawo do całości lub
części aktywów skutkujących wypłatą odsetek lub do innych aktywów stanowiących
taką wypłatę.
Ust. 4 – wyłącza z zakresu definicji wypłaty odsetek przychód (dochód) z papierów
wartościowych wyemitowanych po raz pierwszy przed dniem 1 lipca 2014 r. oraz zysk
z umowy ubezpieczenia na życie zawartej po raz pierwszy przed dniem 1 lipca 2014 r.
Analogicznie, ww. papierów wartościowych nie uwzględnia się również do określenia
udziału procentowego, kwalifikującego do pojęcia wypłaty odsetek przychód (dochód)
uzyskany ze sprzedaży, spłaty lub umorzenia akcji, udziałów lub jednostek
uczestnictwa zgodnie z projektowanym art. 44c ust. 1 pkt 4 lit. e.
Ust. 5 – zawiera przepis upoważniający ministra właściwego do spraw finansów
publicznych do wydania rozporządzenia określającego listy podmiotów, które uznaje
się za niepodlegające faktycznemu opodatkowaniu na potrzeby ustalenia pośredniego
odbiorcy (ust. 1 pkt 3) oraz uznania podmiotu gospodarczego za podmiot wypłacający
zgodnie z ust. 2 pkt 1. Listy te – w formie tabel załączonych do rozporządzenia – będą
wzorowane na wykazie dołączonym do dyrektywy 2014/48/UE.
28