Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

Art. 1 pkt 6 – (dodanie rozdziału 5a)
Zmiana polega na dodaniu nowego rozdziału, w którym w sposób kompleksowy
uregulowano zasady
opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
W dodawanym rozdziale jednoznacznie zdefiniowano pojęcia mające kluczowe
znaczenie dla opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (dodawany art. 25b).
Projekt ustawy definiuje przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
• Przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach będą przychody ze
źródła ujawnionego przez podatnika, ale w nieprawidłowej wysokości. Taka sytuacja
może mieć miejsce w przypadku, w którym podatnik np. twierdzi, że z działalności
w zakresie fryzjerstwa męskiego, prowadzonej bez zatrudniania pracowników,
w zakładzie czynnym dwa razy w tygodniu po 5 godzin dziennie, osiąga przychody
w wysokości 200 tys. zł tygodniowo i nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi
wysokość tych przychodów. W takim przypadku, pomimo ujawnienia źródła
przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, mogą pojawić się przychody
nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, w wysokości, która zostanie
ustalona w toku postępowania.
• Przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych będą przychody ze źródeł
niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ
kontroli skarbowej. Takie przychody pojawią się w sytuacji, w której podatnik
poniesie wydatek np. na zakup nieruchomości i jednocześnie nie wskaże żadnych
przychodów (dochodów) na pokrycie tego wydatku, a również organowi
podatkowemu nie uda się w toku postępowania ustalić źródła ich pochodzenia.
Przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze
źródeł nieujawnionych będzie wysokość odpowiadająca nadwyżce wydatku
poniesionego w roku podatkowym nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub
przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego
wydatku. Dla stwierdzenia przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy
PIT, konieczne będzie ustalenie w ujęciu chronologicznym wydatków i przychodów.
Określone następstwo tych zdarzeń przesądzi o zaistnieniu w ciągu roku przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
10
nieujawnionych, które powstaną, gdy wydatek lub kolejne wydatki nie znajdują
pokrycia w uzyskanych wcześniej przychodach (dochodach). Przychody pojawią się
w każdej sytuacji, w której wystąpi nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami)
opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi. Normatywne zdefiniowanie przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych realizuje postulat Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał, że art. 20
ust. 3 ustawy PIT w dotychczasowym brzmieniu nie określa przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodów pochodzących ze
źródeł nieujawnionych.
Na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniowano
wydatek. Wydatkiem będzie wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia
w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (np. nieruchomości, ruchomości, prawa
majątkowe, papiery wartościowe, środki finansowe) lub wysokość wydatkowanych
w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku
podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Postępowanie w zakresie
opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy danego roku podatkowego, to również
wydatek będzie określany na dany rok podatkowy będący przedmiotem postępowania.
Proponowana definicja wydatku usuwa wątpliwości podnoszone przez Trybunał
Konstytucyjny odnoszące się do tego od jakiego roku podatkowego liczyć okres
przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów
nieujawnionych: od roku w którym zgromadzono mienie (środki finansowe czy rzeczy
lub prawa majątkowe) czy też od roku, w którym wydatkowano środki w zakresie,
w jakim nie można wykazać, że to wydatkowanie pochodzi z uprzednio zgromadzonych
środków. Definicja ta usuwa powyższe niejasności i jednoznacznie wskazuje moment,
od którego należy liczyć moment powstania obowiązku podatkowego.
Źródłem pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika będą przychody (dochody):
• opodatkowane – których pochodzenie zostało ustalone (tytuł przysporzenia, jego
wartość oraz moment uzyskania) oraz które np. zostały zgłoszone do
opodatkowania albo zostały opodatkowane właściwym podatkiem np. podatkiem
dochodowym, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem rolnym,
i jednocześnie podatnik przychodami (dochodami) tymi pokrył wydatek, oraz
11
• nieopodatkowane – których pochodzenie zostało ustalone, i jednocześnie podatnik
przychodami (dochodami) tymi pokrył wydatek, przy czym przychody (dochody) te
były równocześnie wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na
podstawie właściwych przepisów (np. na podstawie przepisów o podatku
dochodowym, przepisów o podatku od spadków i darowizn), nie podlegały
opodatkowaniu na podstawie właściwych przepisów albo objęte były obowiązkiem
podatkowym, jednak doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego mimo
braku zapłaty (np. zaniechanie, umorzenie, przedawnienie zobowiązania).
Przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, którymi podatnik pokrył
wydatek, muszą pozostawać w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku.
Podatnik nie będzie mógł pokryć wydatku poniesionego np. w lutym danego roku
podatkowego przychodem (dochodem) opodatkowanym lub nieopodatkowanym
uzyskanym w maju tego samego roku podatkowego. Projekt ustawy nie wskazuje
okresu z jakiego mogą pochodzić przychody (dochody) opodatkowane lub
nieopodatkowane na pokrycie wydatku. Nie ma znaczenia czy przychody (dochody) te
podatnik zgromadził dziesięć, dwadzieścia czy trzydzieści lat przed poniesieniem
wydatku. Istotne jest tylko to, żeby pozostawały w dyspozycji podatnika przed
poniesieniem wydatku.
Projekt ustawy zakłada, że w przypadku braku przeciwnego dowodu, udziały we
wspólnych wydatkach, przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach
(dochodach) nieopodatkowanych są równe (dodawany art. 25b ust. 5). W tym zakresie
odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 1–2 ustawy PIT. Regulacja ta jest
konieczna z uwagi na możliwość wspólnego ponoszenia wydatków oraz dysponowania
wspólnymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi.
Regulacja ta znajdzie zastosowanie do wszystkich osób, które będą ponosiły wspólnie
wydatki, osiągały wspólnie przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane,
w tym również do małżonków, którzy np. będą ponosili wspólnie wydatki.
Projekt ustawy nie wprowadza zmian w zakresie osób objętych obowiązkiem
podatkowym dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podobnie jak w aktualnym stanie
prawnym obowiązkiem tym objęte będą zarówno osoby fizyczne podlegające w roku
podatkowym nieograniczonemu, jak i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
12
Obowiązek podatkowy będzie ustalany na rok, którego będzie dotyczyć postępowanie,
tj. rok, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad
przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania.
Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstanie na ostatni dzień roku
podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce
wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami
(dochodami) nieopodatkowanymi (dodawany art. 25c). Skoro postępowanie
w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy roku podatkowego, to zasadne jest,
żeby obowiązek podatkowy powstawał w ostatnim dniu roku podatkowego, (rok
podatkowy to rok kalendarzowy), w którym powstał przychód odpowiadający
nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub
nieopodatkowanymi. W większości przypadków, dopiero bowiem z chwilą ujawnienia
„znamion zewnętrznych” świadczących o poziomie zamożności podatnika, znacznie
odbiegającego od stanu oficjalnego, organ podatkowy uzyskuje informacje
uzasadniające podjęcie działań w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie bez
znaczenia pozostaje też okoliczność, że proponowane rozwiązanie dotyczy osób, które
wbrew prawu nie ujawniają w całości lub w części przychodów podlegających
opodatkowaniu. Podatnik powinien mieć świadomość, że ujawnienie zatajonych
uprzednio przychodów będzie wiązać się z ich opodatkowaniem.
Podstawą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych będzie występujący w roku
podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami
(dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Jeżeli w roku podatkowym wystąpi więcej niż jedna nadwyżka, to podstawą
opodatkowania będzie suma tych przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek
(dodawany art. 25d). Więcej niż jedna nadwyżka w roku podatkowym wystąpi
w przypadku, w którym podatnik poniesie wydatek np. w lutym danego roku
podatkowego na zakup nieruchomości i w maju tego samego roku na zakup jachtu
i jednocześnie nie będzie dysponował przed poniesieniem każdego z tych wydatków
przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi w odpowiedniej
13
wysokości na ich pokrycie. Dysproporcje, jakie powstaną pomiędzy wydatkiem na
zakup nieruchomości w lutym i na zakup jachtu w maju a przychodami (dochodami)
opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi na ich pokrycie, spowodują powstanie
nadwyżek. Suma wartości tych nadwyżek jako podstawa opodatkowania będzie
podlegała opodatkowaniu 75% stawką podatku. Tak ustalana podstawa opodatkowania
jest konsekwencją przyjętej zasady, zgodnie z którą dla stwierdzenia przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych konieczne będzie ustalenie w ujęciu chronologicznym wydatków
i przychodów.
Stawka opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ulegnie zmianie w stosunku do stawki
obowiązującej w aktualnym stanie prawnym i wyniesie 75% podstawy opodatkowania
(dodawany art. 25e). Instytucja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi
nadzwyczajną reakcję ustawodawcy na zjawisko zatajania uzyskiwanych przez
podatników przychodów. Stosunkowo wysoka, 75% stawka podatku pełni m.in. funkcję
prewencyjną, ma zniechęcać do oszustw podatkowych, szczególnie trudnych do
wykrycia przez organy podatkowe.
Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 18/09 „Zastosowanie do
ustalonego przez organ podatkowy dochodu zatajonego stawki właściwej według skali
podatkowej dla wartości tego dochodu, przy jednoczesnej niemożności naliczenia
odsetek od zaległości podatkowej, z uwagi na niemożność przesądzenia, kiedy ów
dochód powstał, prowadziłoby do uprzywilejowania podatników nieuczciwych
w stosunku do podatników uczciwych. Brak reakcji państwa na ukrywanie dochodów
objętych opodatkowaniem oznaczałby lepsze traktowanie podatnika nieujawniającego
swoich dochodów,
względem podatnika, rzetelnie deklarującego dochody
i odprowadzającego podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wysokość
uzyskanego dochodu. Z konstytucyjnego punktu widzenia rażąco nieusprawiedliwione
byłoby uznanie, że nie ma znaczenia w tym samym stanie faktycznym, czy jeden
z podatników realizuje obowiązki nałożone przez normę prawa podatkowego, a inny
nie. (…) Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (…) oraz zasada uczciwej
konkurencji w gospodarce rynkowej”.
14