Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy
opodatkowania lub niezłożenie deklaracji, z narażeniem przez to podatku na
uszczuplenie, wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie
art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości
75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji.”. Opodatkowanie przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych nie ma w związku z tym charakteru karnego, a w rezultacie nie może
być oceniane jako naruszenie zasady niedozwolonego dwukrotnego karania za to samo.
Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na „możliwość zróżnicowania stawek
podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów
lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zależności od stawki podatku właściwej
dla zatajonego dochodu oraz w zależności od wysokości zatajonego dochodu”,
zauważając, że „im mniejsza kwota nieujawnionego dochodu, tym mniejsza
szkodliwość społeczna zachowania podatnika, większa możliwość nieświadomego
charakteru naruszenia prawa podatkowego oraz większe ryzyko omyłki organów
podatkowych.”(z wyroku o sygn. SK 18/09). W praktyce oznaczałoby to konieczność
wprowadzenia skali podatkowej w odniesieniu do opodatkowania przychodów
nieujawnionych. Projekt ustawy nie przewiduje zróżnicowania stawek podatku
w kierunku sugerowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Brak jest racjonalnych
kryteriów pozwalających na określenie zarówno wartości poszczególnych progów, jak
i stawek podatkowych. Ustalenie przedziałów skali podatkowej mogłoby się opierać
wyłącznie na abstrakcyjnych założeniach. Przesłanki szkodliwości społecznej lub
nieświadomego działania podatnika mogą ewentualnie być uwzględniane przy
wymiarze kary, ale nie powinny wpływać na wysokość stawki podatku dochodowego.
O zróżnicowaniu stawek podatku nie może również decydować ryzyko omyłki organów
podatkowych.
Zwrócenie uwagi przez Trybunał Konstytucyjny na okoliczność, że „im mniejsza kwota
nieujawnionego dochodu, tym mniejsza szkodliwość społeczna zachowania podatnika,
większa możliwość nieświadomego charakteru naruszenia prawa podatkowego oraz
większe ryzyko omyłki organów podatkowych.”, nie może być również rozpatrywane
jako propozycja wprowadzenia tzw. kwoty wolnej w ramach przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych albo określenia minimalnej kwoty podatku, do wysokości której
5
podatek nie będzie ustalany. Wprowadzenie takiego rozwiązania mogłoby być
odczytane jako akceptacja dla ukrywania przychodów do określonej wysokości.
Mogłoby wręcz stanowić zachętę do ich ukrywania, w tym również dla podatników,
którzy dotychczas rzetelnie wykazywali wszystkie przychody. Rozwiązanie takie nie
powinno być wprowadzone także z uwagi na materię, której dotyczy przedmiotowe
postępowanie, tj. opodatkowania ukrywanych przychodów.
Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujacych pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz kierując się
wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, w projekcie ustawy:
• zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzące ze źródeł nieujawnionych,
• przyjęto zasadę, że w pierwszej kolejności należy dążyć do ustalenia źródła
pochodzenia przychodów i ich opodatkowania podatkiem dochodowym innym niż
według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych
ustaw; dopiero gdy nie uda się zastosować tej zasady, zostanie ustalony podatek od
przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących
ze źródeł nieujawnionych,
• określono, w jakich sytuacjach organ podatkowy może określić wysokość
zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,
a w jakich ma ustalić podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
• jednoznacznie wskazano, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania
przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących
ze źródeł nieujawnionych nie będzie powstawać, jeżeli decyzja ustalająca to
zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym
powstał obowiązek podatkowy,
• wprowadzono domniemanie, że uzyskane przez podatnika przychody wynikają
z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
domniemanie to będzie można obalić wykazując, że przychody wynikają
z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
6
W odniesieniu do obowiązków dowodowych, w postępowaniu dotyczącym
opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy
ustawy – Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim regulują dowody. W postępowaniu
podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Jako dowód w sprawie należy
dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne
z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Katalog środków dowodowych zawiera
art. 181 Ordynacji podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Nie ma
uzasadnienia, żeby w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów
(dochodów) z nieujawnionych źródeł, katalog tych dowodów ulegał ograniczeniu
w stosunku do ogólnych unormowań dotyczących dowodów, zawartych w ustawie –
Ordynacja podatkowa.
Obowiązywać będzie zasada dowodzenia przychodów (dochodów) opodatkowanych
lub nieopodatkowanych, którymi pokryte zostały wydatki. Jednocześnie wprowadzono
zasadę, zgodnie z którą, w przypadku gdy w postępowaniu w zakresie przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów)
opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku i w stosunku
do tych przychodów (dochodów) nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego,
to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić.
Wprowadzona została zasada, zgodnie z którą ustalenie poniesionych przez podatnika
wydatków i przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych
w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych będzie możliwe także w toku czynności sprawdzających. Objęcie tego
zagadnienia czynnościami sprawdzającymi pozwoli na wstępne ustalenie celowości
wszczynania postępowania w tej sprawie.
II. Omówienie poszczególnych zmian
Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych
Art. 1 pkt 1 – (zmiana dotycząca art. 2 – dodanie ust. 6)
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, jej przepisów nie stosuje się do przychodów
wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej
7
umowy. Przepis ten jest wykorzystywany przez podatników do powoływania się w toku
postępowań w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
oraz przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych na fikcyjne źródła
przychodów, przez wskazywanie okoliczności, których weryfikacja przez organy
podatkowe jest niemożliwa wobec braku jakichkolwiek dowodów. Biorąc pod uwagę
charakter tych przychodów np. przychodów mających pochodzić z przestępstw,
postępowanie wyjaśniające organów podatkowych jest długotrwałe i uciążliwe,
jednocześnie w znikomym stopniu przyczynia się do ustalenia stanu faktycznego
i ujawnienia rzeczywistego źródła przychodów. W przypadku stwierdzenia uzyskiwania
korzyści z działalności przestępczej, dowodem wskazującym źródło pochodzenia
środków jest prawomocne orzeczenie sądu w sprawie karnej. Ustalenie i zgromadzenie
innych dowodów bez współdziałania podatnika jest niemożliwe.
W związku z powyższym projekt ustawy wprowadza domniemanie, że uzyskane przez
podatnika przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie
skutecznej umowy, przyjmując jednocześnie możliwość obalenia tego domniemania.
Propozycja ta uwzględnia sugestie Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał, że
„Warte rozważenia wydaje się wprowadzenie domniemania, że uzyskane przez
podatnika przychody nie wynikają z czynności, które nie mogą być przedmiotem
prawnie skutecznej umowy. Taka regulacja określałaby jasno sytuację podatnika, o ile
ustalałaby również sposób obalenia domniemania: mógłby on uiścić podatek
dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych albo próbować wykazać, że
osiągnął przychód, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., znając zakres swoich
obowiązków dowodowych. W aktualnym stanie prawnym, wobec braku odpowiedniego
uregulowania tego zagadnienia, pozycja podatnika nie jest określona klarownie, co
powoduje, że chociaż nie jest w ogóle obowiązany uiścić podatku, to jednak musi liczyć
się z możliwością ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych.” (z wyroku o sygn.
SK 18/09).
Projekt ustawy nie ogranicza zakresu dowodów, na podstawie których będzie możliwe
obalenie przyjętego domniemania. W tym przypadku znajdą zastosowanie ogólne
zasady dowodzenia określone w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa. W celu
obalenia domniemania dowodem będzie zatem wszystko, co może przyczynić się do
wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sposób dowodzenia będzie
uzależniony od rodzaju czynności, z której pochodzą przychody. Podzielając
8
stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, można wskazać, że w wypadku przychodów
pochodzących np. z przestępstwa, dowodem pozwalającym obalić przedmiotowe
domniemanie będzie orzeczenie sądu karnego, a w wypadku przychodów z czynów
zabronionych, niezakwalifikowanych jako przestępstwa – na podstawie orzeczenia sądu
karnego lub prokuratora.
Art. 1 pkt 2 – (zmiana dotycząca art. 9 ust. 1a )
Zmiana ma charakter porządkowy i jest związana z wyodrębnieniem w art. 10 w ust. 1
w pkt 8b przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzących ze źródeł nieujawnionych jako nowego źródła przychodów, oraz
kompleksowego uregulowania przychodów z tego tytułu, niepodlegających łączeniu
z innymi przychodami (dochodami), w odrębnym rozdziale ustawy, tj. w dodawanym
rozdziale 5a.
Art. 1 pkt 3 – (zmiana dotycząca art. 10 ust. 1 – dodanie pkt 8b)
Zmiana polega na wyodrębnieniu w katalogu źródeł przychodów nowego źródła
w postaci przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Kompleksowe uregulowanie zasad opodatkowania przedmiotowych przychodów
w odrębnym rozdziale uzasadnia ich wyszczególnienie w odrębnym źródle
przychodów.
Art. 1 pkt 4 – (zmiana dotycząca art. 11 ust. 1)
Zmiana ma charakter porządkowy i związana jest z wyszczególnieniem w art. 10
w ust. 1 w pkt 8b nowego źródła przychodów w postaci przychodów nieznajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Art. 1 pkt 5 – (zmiana dotycząca art. 20 ust. 1 i 3)
Zmiany mają charakter porządkowy i związane są z wyszczególnieniem w art. 10
w ust. 1 w pkt 8b nowego źródła przychodów w postaci przychodów nieznajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (lit. a)
oraz uregulowaniem zasad opodatkowania tych przychodów w dodawanym rozdziale 5a
(lit. b).

9