Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu - czy TSUE rozstrzygnie wątpliwości?

Przeczytaj także: Nierówne zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki

Członek zarządu na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej ponosi solidarną, subsydiarną i osobistą odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w spółce kapitałowej. Oznacza to, że w przypadku nieskutecznej windykacji takich zobowiązań od spółki, członek zarządu, za kadencji którego powstało takie zobowiązanie, musi liczyć się z roszczeniem organów podatkowych lub ZUS i odpowiedzialnością całym swoim majątkiem osobistym.

Dotychczasowe orzecznictwo wskazuje, że członek zarządu nie może uniknąć odpowiedzialności, powołując się na fakt, że nie zajmował się sprawami finansowymi spółki lub powierzył je zewnętrznemu podmiotowi księgowemu. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 38/16) podkreślił, że wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie nie zwalnia jego członków z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. - podkreśla Izabela Deryło z praktyki podatkowej kancelarii Wolf Theiss.

Wspomniany wcześniej art. 116 Ordynacji podatkowej wymienia trzy przesłanki, w przypadku których taka odpowiedzialność może zostać wyłączona. Pierwszym jest zgłoszenie wniosku o upadłość, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Co jednak istotne, złożenie wniosku o upadłość, musi nastąpić „we właściwym czasie”. Pozostałe wyłączenia dotyczą wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części lub wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu.

Z perspektywy przepisów podatkowych najwięcej problemów interpretacyjnych sprawia określenie „właściwego czasu” jaki zawarto w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mamy nawet stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z 2 grudnia 2007 r. stwierdził, że odniesienie się wyłącznie do Ordynacji podatkowej nie wystarcza do udzielenia odpowiedzi na pytanie, co dokładnie oznacza zwrot „we właściwym czasie”. W praktyce więc należy sięgnąć do prawa upadłościowego. - podkreśla Izabela Deryło.

Co do zasady - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 pr.up.). Oznacza to stan, gdy podmiot utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 pr.up.), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił tę zdolność, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a pr.up.).

Niewypłacalność zachodzi też wtedy, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 pr.up.). Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w art. 11 ust. 2 pr.up., nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach (art. 11 ust. 4 pr.up.).

Praktyka sądów administracyjnych w zakresie tego typu spraw zdaje się mieć charakter głównie fiskalny. Kontrowersyjna jest zwłaszcza wykładnia dotycząca art. 1 ust. 1 Prawa upadłościowego, który zakłada, że w postępowaniu upadłościowym konieczne jest istnienie co najmniej dwóch wierzycieli. Tymczasem sądy podkreślają, że brak istnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, z uwagi na istnienie tylko jednego dłużnika, nie zwalnia członków zarządu z obowiązku zgłoszenia takiego wniosku – a do sądu należy już rozpatrzenie i rozstrzygnięcie tej kwestii. - dodaje Izabela Deryło.

Zgodnie z Prawem upadłościowym, celem postępowania upadłościowego jest wspólne dochodzenie roszczeń przez wierzycieli od niewypłacalnych dłużników. Oznacza to, że postępowanie upadłościowe zakłada istnienie co najmniej dwóch wierzycieli. Tym samym w sytuacji, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela – wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie oddalony.

W praktyce powołanie się na ten argument przez członków zarządu w sprawach dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, jest obarczone dużym ryzykiem. Warto jednak zwrócić uwagę na odstępstwo od orzecznictwa NSA (zgodnie z którym wniosek powinien zostać złożony nawet w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela), co wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 768/19). WSA stwierdził bowiem, że w przypadku istnienia jednego wierzyciela członek zarządu nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji jego zaniechanie w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki.” - podkreśla Izabela Deryło.

Sytuacja członków zarządów odpowiadających za zobowiązania podatkowe może się zmienić dzięki interwencji instytucji europejskich. Na początku 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 966/22) skierował do TSUE pytanie o zgodność z unijnymi zasadami równości i niedyskryminacji przepisu, który uniemożliwia członkowi zarządu spółki z jednym wierzycielem skuteczne złożenie wniosku o upadłość, w przeciwieństwie do spółek z wieloma wierzycielami.

Sąd zapytał także, czy organy skarbowe mogą dochodzić zaległych podatków od członka zarządu bez udowodnienia jego złej wiary, zawinionego błędu lub niedbalstwa. Odpowiedź TSUE może mieć kluczowe znaczenie dla przyszłych spraw dotyczących odpowiedzialności osób pełniących funkcje zarządcze.

Podczas gdy powyższe pozostaje w toku, doszło już do pierwszego przełomu za sprawą wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 22 kwietnia 2025 r. (sprawa C-277/24). Trybunał orzekł w nim, że choć organy podatkowe mogą odmówić członkowi zarządu udziału jako strona w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko spółce, aby chronić interesy Skarbu Państwa, to w ramach późniejszego postępowania dotyczącego odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, musi on mieć możliwość skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wobec spółki.

W mojej ocenie ostatni wyrok TSUE oraz pytania skierowane przez sąd wrocławski do Trybunału mogą być zapowiedzią zmiany w orzecznictwie dotyczącym odpowiedzialności członków zarządów za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Obecnie nasze uregulowania są w tej kwestii bardzo restrykcyjne i jest możliwe, że wymagają dostosowania do przepisów unijnych. Dla toczących się obecnie tego typu spraw, skierowanie pytań do TSUE powinno zawiesić ich dalsze procedowanie. - podsumowuje Izabela Deryło.

Jak podkreślają eksperci zarówno publikacja wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r. jak i oczekiwana odpowiedź na pytania sądu wrocławskiego ze stycznia 2024 r. mogą dawać podstawy do wznowienia postępowań, podczas których członek zarządu spółki kapitałowej został pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.