Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalany będzie w drodze decyzji właściwego
organu podatkowego lub właściwego organu kontroli skarbowej (dodawany art. 25f).
Decyzja będzie dotyczyła roku podatkowego, w którym wystąpiła nadwyżka lub
nadwyżki, i będzie miała charakter konstytutywny.
Postępowanie w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych będzie prowadzone na podstawie
przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa lub przepisów
ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Trybunał Konstytucyjny
zauważył, że obowiązujące przepisy w zakresie postępowania dotyczącego przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych nie dają podstawy do przerzucania ciężaru dowodu w tym
postępowaniu na podatnika. Z tego względu konieczne jest uregulowanie zasad
rozkładu dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Trybunał wskazał, że albo należy
określić zasady współpracy podatnika z organem podatkowym albo należy wprost
wykluczyć jej stosowanie. W projekcie ustawy przyjęto zasadę, że ciężar dowodu
w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub
nieopodatkowanych, będzie spoczywał na podatniku (dodawany art. 25g ust. 1). Nie
ulega bowiem wątpliwości, co zauważył Trybunał Konstytucyjny, że to podatnik, jako
podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków
i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez
organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Skoro to
podatnik, w odróżnieniu od organów podatkowych, posiada pełną wiedzę o uzyskanych
przychodach (dochodach) i w tym zakresie dysponuje odpowiednimi dowodami, to
całkowicie uzasadnione jest przyjęcie rozwiązania, że w tym zakresie ciężar dowodu
spoczywa na podatniku. Zasada ta nie znajdzie zastosowania do przychodów
(dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub
możliwych do ustalenia na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub
innych danych, a także rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty
publiczne, do których organ ma dostęp w drodze elektronicznej na zasadach
określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności
podmiotów realizujących zadania publiczne.
Zasadą
będzie
dowodzenie
przychodów
(dochodów)
opodatkowanych
15
i nieopodatkowanych.
Jeżeli podatnik nie będzie dysponował dowodami
potwierdzającymi przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, którymi
pokrył wydatek, a w odniesieniu do tych przychodów (dochodów) nastąpiło
przedawnienie zobowiązania, to nie będzie wymagane ich udowodnienie; wystarczające
będzie ich uprawdopodobnienie (dodawany art. 25g ust. 2). Uprawdopodobnienie jest
uproszczonym postępowaniem dowodowym, przy przeprowadzaniu którego nie będzie
wymagane zachowanie wszystkich reguł dotyczących postępowania dowodowego.
Z uwagi na trudności z dowodzeniem określonych faktów po okresie przedawnienia
zobowiązania, wystarczające będzie wskazanie na prawdopodobieństwo wystąpienia
tych faktów, bez konieczności ich udowodnienia. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu
przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze
źródeł nieujawnionych wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie
udowodnić
lub
chociażby
uprawdopodobnić,
przychodami (dochodami)
opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, w odniesieniu do których nastąpiło
przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków
i w konsekwencji przychody (dochody) te będą zaliczane do przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych.
Regulacje w zakresie ciężaru dowodu oraz uprawdopodobnienia znajdą odpowiednie
zastosowanie również do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, w odniesieniu
do których nie ustala się zobowiązania podatkowego, tj. wolnych od podatku,
zwolnionych od opodatkowania na podstawie właściwych przepisów albo
niepodlegających opodatkowaniu na podstawie właściwych przepisów (art. 25g ust. 3).
W postępowaniu podatnik będzie miał możliwość wskazania, w jakiej kolejności
pokrywał określone wydatki poszczególnymi przychodami (dochodami)
opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi (dodawany art. 25g ust. 4). Jeżeli podatnik
poniósł wydatki np. w 2012 r. i w 2014 r., a przychody (dochody) uzyskał w 2011 r., to
wskazuje, które wydatki, tj. z 2012 r. czy z 2014 r., zostały pokryte przychodami
(dochodami) uzyskanymi w 2011 r. Dopiero w sytuacji, w której podatnik nie wskaże,
którymi przychodami (dochodami) pokrył poszczególne wydatki z lat 2012 i 2014, to
organ podatkowy przyjmuje zasadę, że w pierwszej kolejności pokrywane są
wcześniejsze wydatki, tj. przychodami (dochodami) z 2011 r. zostaną w pierwszej
kolejności pokryte wydatki z 2012 r.
16
Projekt ustawy wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podatnik nie dysponuje
dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, to
jego wartość będzie określana w oparciu o art. 19 ustawy PIT, tj. w wysokości wartości
rynkowej (dodawany art. 25g ust. 5). Jeżeli podatnik poniesie wydatek np. na nabycie
dzieła sztuki o znacznej wartości i nie dysponuje dowodami potwierdzającymi cenę
jego nabycia, to jego wartość zostanie określona zgodnie z jego wartością rynkową, na
dzień poniesienia wydatku.
W postępowaniu w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązywała będzie zasada
dążenia do ustalenia źródeł pochodzenia przychodów (dochodów) oraz ich prawidłowej
wysokości. W przypadku ustalenia źródła pochodzenia przychodów (dochodów) i ich
wysokości, przychody (dochody) te opodatkowane zostaną właściwym dla nich
podatkiem, o ile nie nastąpi przedawnienie zobowiązania (dodawany art. 25g ust. 6).
Organy podatkowe dążyć będą do opodatkowania przychodów (dochodów)
z określonych źródeł pochodzenia zgodnie z właściwymi przepisami (np. podatkiem
dochodowym od osób fizycznych, podatkiem od spadków i darowizn, na podstawie
ustawy o podatku rolnym). Nie chodzi zatem wyłącznie o źródła przychodów
w rozumieniu ustawy PIT, z których przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu
podatkiem dochodowym, np. działalność gospodarcza, najem, stosunek pracy, ale także
o przychody pochodzące z innych źródeł podlegające opodatkowaniu innym rodzajem
podatku np. podatkiem od spadków i darowizn czy podatkiem rolnym. Stwierdzenie
takiego faktu, wykluczać będzie powstanie w tym zakresie przychodów
nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych. Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jako instytucja szczególna,
stosowana będzie wyłącznie w przypadku niemożliwości ustalenia obowiązku
podatkowego w związku z określonym źródłem finansowania wydatków.
Stąd też przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze
źródeł nieujawnionych nie powstaną, jeżeli zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy
z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93,
poz. 768, z późn. zm.) lub art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od
czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), tj. 20%
stawka podatku np. w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych
17
w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał
wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli
skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli
podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny,
a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
Art. 1 pkt 7 – (zmiana dotycząca art. 30 ust. 1)
Zmiana o charakterze porządkowym. Zmiana polega na uchyleniu przepisu
określającego stawkę podatku w wysokości 75% dochodu i wynika z kompleksowego
uregulowania zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących
pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym również
dotyczących określenia stawki podatku, w odrębnym rozdziale ustawy.
Zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa
Art. 2 pkt 1 – (zmiana dotycząca art. 68 § 4)
Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku, projekt
ustawy jednoznacznie określa termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania
podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Termin przedawnienia powiązano z momentem powstania obowiązku podatkowego
określonym w art. 25c ustawy PIT, przyjmując, że termin ten wynosi 5 lat, licząc od
końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Art. 2 pkt 2 – (zmiana dotycząca art. 99)
Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące biegu terminu przedawnienia wobec
spadkobierców (art. 99) odnoszą się do postępowań w sprawie „ustalenia wysokości
zobowiązania”, co wskazywałoby na możliwość dziedziczenia obowiązku podatkowego
w przypadku niepowstałego jeszcze zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia
14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1193/10). Rozwiązanie statuujące
odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania jeszcze niepowstałe wobec
spadkodawcy jest jednak niezasadne i w celu usunięcia wątpliwości należy tę
odpowiedzialność jednoznacznie wyłączyć.

18
Art. 2 pkt 3 – (dodanie pkt 4 w art. 272)
Aktualna regulacja czynności sprawdzających nie stanowi podstawy do weryfikacji
spraw dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów w dotychczasowym
rozumieniu. Proponuje się, aby ustalenie poniesionych przez podatnika wydatków
i przychodów (dochodów) opodatkowanych lub
przychodów (dochodów)
nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania
z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub
pochodzących ze źródeł nieujawnionych było możliwe także w toku czynności
sprawdzających. Objęcie tego zagadnienia czynnościami sprawdzającymi pozwoli na
wstępne ustalenie celowości wszczynania postępowania w tej sprawie. Postępowanie
będzie wszczynane co do zasady wówczas, gdy z wyjaśnień i dokumentów
zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających będzie wynikać, że wystąpiły
okoliczności wymienione w art. 25b i art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych w proponowanym brzmieniu lub gdy podatnik nie przedłoży żądanych
w wezwaniu organu podatkowego wyjaśnień i dokumentów. Proponowane rozwiązanie
wpływa na ekonomikę działania w sprawach i promuje dobrowolne wykonanie
zobowiązań podatkowych (możliwa korekta deklaracji).
Art. 2 pkt 4 – (zmiana dotycząca art. 306f § 2)
Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania zaświadczeń na wniosek osoby,
która uprawdopodobni, że może być spadkobiercą (art. 306f § 2) odnoszą się do
postępowań w sprawie „ustalenia wysokości zobowiązania”, co wskazywałoby na
możliwość dziedziczenia obowiązku podatkowego w przypadku niepowstałego jeszcze
zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK
1193/10). Proponowana zmiana jest spójna z zakresem zmian w art. 99.
Art. 3 – (przepis przejściowy)
W wyroku o sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność
„przestrzegania zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa,
nakazującej odpowiednie ukształtowanie rozwiązań intertemporalnych”.
W związku z powyższym proponuje się, uregulowanie w przepisie przejściowym
sytuacji odnoszących się do przychodów, które nie znajdą pokrycia w ujawnionych
źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i zostały uzyskane przed wejściem
w życie niniejszej ustawy, jeżeli w odniesieniu do tych przychodów nie upłynął termin
19