Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw

podmiotów  powiązanych,  wskazanych  w  tym  przepisie.  Dodatkowo,  dzięki  zmianie 
brzmienia przepisów, w sposób bardziej czytelny przedstawiony zostanie sposób ustalania 
odsetek  lub  ich  części  wyłączonych  na  podstawie  art.  16  ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT 
z kosztów uzyskania przychodów. Mianowicie  projekt  wskazuje,  że  część  odsetek 
niestanowiących kosztów uzyskania przychodów odnosi się do proporcji, w jakiej wartość 
zadłużenia  przekraczająca  wartość  kapitału  własnego  podatnika  pozostaje  do  całkowitej 
kwoty  jego  zadłużenia  wobec  wyżej  wskazanych  podmiotów.  Zatem  w  im  wyższym 
stopniu zadłużenie podatnika przekraczać będzie wysokości jego kapitału własnego, w tym 
większej  proporcji  płacone  przez  podatnika  odsetki  od  pożyczki  udzielonej  mu  przez 
podmiot powiązany podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. 
Zmiana  treści  ust.  7b  zawierającego  definicję  „pożyczki”  ma  charakter  doprecyzowujący 
i ma jedynie na celu ułatwienie jego stosowania w praktyce; 
–  ust. 1b  –  wykreślenie  przepisu  związane  jest  z  wprowadzeniem  definicji  pochodnych 
instrumentów finansowych do art. 4a pkt 16 ustawy CIT; 
Art. 1 pkt 13 (zmiana dotycząca art. 16g) 
–  ust. 1 pkt 4, 4c, ust. 10a i 10b –  dodana  jednostka  redakcyjna  określa  sposób  ustalania 
wartości  początkowej  komercjalizowanej  własności  intelektualnej w razie jej nabycia 
w postaci wkładu niepieniężnego lub likwidacji podatnika; 
–  ust. 1 pkt 6 i 7 –  przepisy  te  regulują  sposób  ustalania  wartości  początkowej  środków 
trwałych  i  wartości  niematerialnych  i  prawnych,  otrzymanych w naturze, odpowiednio, 
w ramach zakładu zagranicznego, spółdzielni i spółki europejskiej; 
Art. 1 pkt 14, 15  (zmiana  dotycząca  art.  16h  ust. 3b i art. 16k  ust. 13)  –  zaproponowane 
zmiany  wynikają  z  wprowadzenia  przepisu  przewidującego odroczenie opodatkowania 
w przypadku  wniesienia  do  spółki  komercjalizowanej  własności  intelektualnej  oraz 
dostosowaniem przepisu do wykorzystywanej w ustawie siatki pojęć; 
Art. 1 pkt 16  (zmiana dotycząca art. 18 ust. 1)  – zmiana jest związana  z wprowadzeniem 
opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych;  
Art. 1 pkt 17  (zmiana  dotycząca  art.  18b  –  dodanie  ust. 12) –  wprowadzenie nowej 
jednostki  redakcyjnej  do  art.  18b  ma  na  celu  doprecyzowanie,  iż  z  zakresu  tej  regulacji 
 
53 
wyłączane  są  wydatki  poniesione  na  nabycie  nowych  technologii  w  drodze  wkładu 
niepieniężnego; 
Art. 1 pkt 18  (zmiana  dotycząca art. 19) –  zmiana  związana  z  wprowadzeniem 
opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych; 
Art. 1 pkt 19  (zmiana  dotycząca  art.  20  –  dodanie  ust. 16) –  dodanie kolejnej jednostki 
redakcyjnej  skutkuje  wyłączeniem  ze  zwolnienia  dywidend  i  innych  dochodów 
(przychodów)  z  udziału  w  zyskach  osób  prawnych  (przewidzianego  w  ust.  3),  w  części, 
w jakiej  świadczenie  wypłacane  z  tytułu  dywidendy  i  innych dochodów z tytułu  udziału 
w zyskach osób prawnych podlega w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów 
uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku 
zgodnie z przepisami państwa spółki wypłacającej, o której mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 
ustawy CIT; 
Art. 1 pkt 20 (zmiana dotycząca art. 24a) – dodawana jednostka redakcyjna określa zasady 
i warunki opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych; 
–  ust. 1 –  przepis  określa,  że  dochody  zagranicznej  spółki  kontrolowanej  podlegają 
opodatkowaniu według 19-procentowej stawki podatku; 
–  ust. 2 –  zawiera  definicje  użytych  w  art.  18d  pojęć:  zagranicznej  spółki,  instrumentów 
finansowych oraz jednostki zależnej; 
Zdefiniowanie  pojęcia  „zagranicznej  spółki”  wiąże  się  z  koniecznością  posłużenia  się 
w projektowanych przepisach kategorią podmiotów obejmującą swym zakresem podmioty 
zagraniczne  (osoby  prawne  i  będące  podatnikami  jednostki  organizacyjne  niemające 
osobowości  prawnej)  nieosiągające  dochodów  na  terytorium  Polski,  a  więc  kategorią 
niepokrywającą się z pojęciem „nierezydent” (art. 3 ust. 2 ustawy CIT).  
Wskazać  należy,  że  koniecznym  jest  ujęcie  w  projekcie,  przy  zaproponowanym 
rozwiązaniu,  zarówno definicji  „zagranicznej  spółki”,  jak i „kontrolowanej zagranicznej 
spółki”, z uwagi na fakt, iż nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną 
zagraniczną  spółkę”,  a  jedynie  taka,  która  spełniać  będzie  warunki  określone  w  art.  24a 
ust. 2 usatwy CIT; 
– ust. 3 – wskazuje warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. 
 
54 
W przypadku pozostałych zagranicznych spółek, tj. spółek, które nie są położone w krajach 
lub terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, wymagane będzie ustalenie 
istnienia  trzech  przesłanek  odnoszących  się  do  określonego  poziomu  kontroli,  dochodów 
pasywnych  oraz  niskiego  poziomu  opodatkowania  obowiązującego  w  kraju  siedziby  lub 
zarządu  tej  spółki.  W  przypadku  spółek,  o  których  mowa  w  pkt  2,  ciężar  udowodnienia 
niespełnienia przesłanek będzie spoczywał na podatniku (ust. 9). 
Poziom kontroli 
Pierwszy  warunek  odwołuje  się  do  określonego  poziomu  kontroli,  którego  osiągnięcie 
oznaczać  będzie,  że  podatnik  wywiera  istotny  wpływ  na  funkcjonowanie  zagranicznej 
spółki  kontrolowanej.  W  projekcie  przyjęto  wskaźnik  kontroli  na  poziomie  co  najmniej 
25%  ze  względu  na  konieczność  wyłączenia  z  tej  grupy  podatników  dokonujących 
inwestycji portfelowych i innych, które nie gwarantują, że podatnik posiada wystarczający 
wpływ na działalność prowadzoną przez spółkę  zagraniczną i które nie  usprawiedliwiają 
nałożenia na takich podatników znacznych obciążeń administracyjnych, jakie wiążą się ze 
stosowaniem art. 24a.  
Warunek  ten  zostanie  zatem  uznany  za  spełniony,  gdy  podatnik  będący  polskim 
rezydentem posiadał będzie nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni (w danym roku 
podatkowym, o którym  mowa w ust. 5), bezpośrednio lub pośrednio, nie mniej niż 25% 
udziałów w spółce zagranicznej.  
Udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki 
zagranicznej,  praw  głosu  w  organach  kontrolnych  lub  stanowiących  spółki  zagranicznej, 
jak  również  praw  do  uczestnictwa  w  zyskach  tej  spółki.  Wskazane  kryteria  ustalania 
udziału  w  zagranicznej  spółce  stanowią  jedynie  przesłankę  rozstrzygającą  o  istnieniu 
obowiązku opodatkowania dochodów tej spółki, natomiast do ustalania wysokości dochodu 
wykorzystywany jest, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8, wyłącznie wskaźnik udziału w zyskach 
w zagranicznej spółce.  
Przychody pasywne (finansowe) 
Drugi  warunek  odnosi  się  do  charakteru  przychodów  uzyskiwanych  przez  zagraniczną 
spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 
50% jej przychodów pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób 
 
55 
prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od 
wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, 
praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji 
praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym). 
Spełnienie tego warunku nie będzie jednak oznaczać, że wyłącznie tego rodzaju przychody 
mają  zostać  uwzględniane  przy  ustalaniu  podstawy  obliczenia  podatku.  W  przypadku 
bowiem  spełnienia  przesłanek  wskazanych  w  ust.  2  pkt  2,  podatnik  będzie  zobowiązany 
obliczyć  dochód  CFC  niezależnie  od  źródła  jego  pochodzenia,  a  więc  zarówno 
z działalności finansowej, jak i niefinansowej.  
Niski poziom opodatkowania 
Trzecim warunkiem zastosowania przepisów o CFC jest zlokalizowanie zagranicznej 
spółki  w  państwie  stosującym  opodatkowanie  niższe  o  co  najmniej  25%  od  nominalnej 
stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy CIT bądź w państwie tym przychody, o których 
mowa w ust. 2 pkt 2 lit. b, są zwolnione albo wyłączone z opodatkowania. Warunek ten nie 
dotyczy  jednakże  zwolnień,  których  źródłem  są  przepisy  dyrektywy  Rady  2011/96/UE 
z dnia  30  listopada  2011  r.  w  sprawie  wspólnego  systemu  opodatkowania  mającego 
zastosowanie  w  przypadku  spółek  dominujących  i  spółek  zależnych  różnych  państw 
członkowskich  (Dz.  Urz.  UE  L  345  z  29.12.2011,  str. 8,  z  późn.  zm.),  przewidujące 
wyłączenie  z  opodatkowania  określonych  dochodów  z  uwagi  na  fakt,  że  uzyskującym 
przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest 
spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym do 
UE i EOG (por. art. 20 ust. 3 ustawy CIT); 
–  ust.  4  –  przepis  stanowi,  iż  podstawą  opodatkowania  jest  dochód  zagranicznej  spółki 
kontrolowanej przypadający proporcjonalnie na okres, w którym spełniony został warunek 
kontroli CFC w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem 
do  uczestnictwa  w  zyskach  tej  spółki,  po  odliczeniu  kwot  dywidendy  otrzymanej  przez 
podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz z odpłatnego zbycia przez podatnika 
udziału  w  zagranicznej  spółce  kontrolowanej.  Szczególne  zasady  ustalania  udziałów 
związanych z prawem od uczestnictwa w zyskach CFC zawarte zostały w ust. 7 i 8. 
 
56 
–  ust.  5  –  przewiduje  możliwość  dokonania  odliczeń  kwot otrzymanych z dywidend oraz 
z odpłatnego zbycia udziałów CFC w kolejnych 5 latach podatkowych; 
–  ust.  6  –  przepis  określa  zasady  dotyczące  sposobu  obliczania  dochodu  CFC  oraz 
momentu jego ustalenia. Stanowi on, iż dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana 
w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi 
zgodnie z przepisami ustawy CIT, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na 
ostatni  dzień  roku  podatkowego  kontrolowanej  spółki  zagranicznej.  Przewiduje  również 
zasadę,  zgodnie  z  którą  dochód  ustala  się  za  rok  podatkowy  kontrolowanej  spółki 
zagranicznej; 
– ust. 7 – przepis reguluje sytuację, w której nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika 
związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrowanej; 
–  ust.  8  –  przepis  przyjmuje  założenie,  iż  w  przypadku  zagranicznych  spółek 
kontrolowanych zlokalizowanych w krajach 
lub terytoriach wymienionych 
w rozporządzeniu  Ministra  Finansów  wydanym  na  podstawie art. 9a ust. 6 ustawy CIT 
udział podatnika w zysku takiej spółki wynosił 100% przez cały rok podatkowy; 
–  ust.  9  –  przewiduje  możliwość  wyłączenia  stosowania  ust.  1,  jeżeli  podatnik,  który 
posiada  zagraniczną  spółkę  kontrolowaną  w  państwie  o  niskim poziomie opodatkowania 
(niewymienionym  w  rozporządzeniu  Ministra  Finansów, o którym mowa w ust. 4), 
z którym  RP  lub  UE  nie  zawarła  umowy  międzynarodowej  stanowiącej  podstawę  do 
wymiany  informacji,  wykaże,  że  nie  jest  spełniony  co  najmniej  jeden  z  warunków 
określonych w ust. 3 pkt 3; 
–  ust.  10  –  celem przepisu jest unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego 
dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.  
Na potrzeby projektowanej regulacji wprowadzono mechanizm eliminacji wielokrotnego 
opodatkowania  poprzez  przyznanie  prawa  do  pomniejszenia  udziału,  które  posiada 
podatnik  w  zagranicznej  spółce  kontrolowanej,  o  udział  przypadający  jego  jednostce 
zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć 
miejsce na poziomie krajowym,  gdy  jednostka  zależna  jest  polskim  rezydentem,  jak 
również  na  poziomie  międzynarodowym,  gdy  jednostka  zależna  jest  zagraniczną  spółką 
niebędącą CFC.  
 
57