Poselski projekt ustawy o podatku dochodowym

Z przepisów art. 25 i nast. projektu ustawy wynika, że opodatkowaniu
podatkiem dochodowym podlegają wszystkie osoby prawne. Stąd też
zwolnienie od podatku przedsiębiorstw międzynarodowych i innych jednostek
gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z
innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy charakteryzuje się
selektywnością.

Zwolnienie to mogłoby nie zostać uznane za niedozwoloną pomoc
publiczną, gdyby było ono uzasadnione charakterem i ogólną strukturą systemu
podatkowego, w który się wpisuje (cytowany wyrok w sprawie Adria-Wien
Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, pkt 42). Jednakże nie można
doszukać się jakiejkolwiek zasady leżącej u podstaw systemu podatkowego,
która nakazywałaby zwolnienie od podatku dochodowego podmiotu
prowadzącego działalność gospodarczą, tylko z tej przyczyny, że podmiot ten
został utworzony przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi
państwami na podstawie porozumienia lub umowy.

W końcu, jak wskazano wyżej, art. 107 ust. 1 TFUE zakazuje pomocy,
która wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi
i zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem.

Dla zakwalifikowania krajowego środka pomocowego jako
niedozwolonej pomocy państwa nie jest konieczne stwierdzenie faktycznego
wpływu pomocy na wymianę handlową między państwami członkowskimi i
rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie ustalenie, czy pomoc może
mieć wpływ na tę wymianę handlową i zakłócać konkurencję (wyroki: z dnia
29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-372/97 Włochy przeciwko Komisji, Zbiór
2004, s. I-3679; z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-148/04 Unicredito
Italiano, Zbiór 2005, s. I-11137, jak również powoływany wyrok w sprawie
Cassa di Risparmio di Firenze i in., pkt 140). W szczególności, jeśli pomoc
przyznana przez państwo członkowskie wzmacnia pozycję rynkową
przedsiębiorstwa w stosunku do pozycji zajmowanej przez inne
przedsiębiorstwa konkurencyjne w wewnątrzwspólnotowej wymianie
handlowej, należy uznać, że pomoc ta ma wpływ na wymianę handlową
(wyroki: w sprawie Unicredito Italiano, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo,
jak również w sprawie Cassa di Risparmio di Firenze i in., pkt 141). W związku
z tym, nie jest konieczne, aby uprzywilejowane przedsiębiorstwo uczestniczyło
w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej. Jeżeli państwo członkowskie
przyznaje pomoc przedsiębiorstwu, jego działalność na rynku krajowym może
być przez to utrzymana lub zwiększona, czego efektem jest zmniejszenie szans
na wejścia na ten rynek przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach
członkowskich. Ponadto, wzmocnienie ekonomiczne przedsiębiorstwa, które
dotychczas nie uczestniczyło w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej,
może postawić je w sytuacji umożliwiającej mu wejście na rynek innego
państwa członkowskiego (wyroki w sprawie Unicredito Italiano, pkt 58, jak
również w sprawie Cassa di Risparmio di Firenze i in., pkt 143).

5

Należy więc stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 31 pkt 8
spełnia kryteria niedozwolonej pomocy publicznej wynikające z art. 107 TFUE.

2. Art. 48 ust. 3 pkt 12 projektu ustawy jest niezgodny z art. 107 TFUE.
W przepisie art. 48 ust. 3 pkt 12 przewidziano wyłączenie z przychodów
świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymane przez
samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009
r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym
udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu
Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny
zarząd lub używanie. W konsekwencji, przychody tego rodzaju nie będą
podlegały opodatkowaniu u podmiotów wymienionych w tym przepisie.
Tego rodzaju unormowanie ustanawia pomoc ze środków publicznych dla
grupy podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej przepisie.

Jak wskazano wyżej (pkt 1), na mocy art. 107 ust. 1 TFUE, wszelka
pomoc udzielana przedsiębiorcom ze środków publicznych, jest zabroniona.
Również pomoc udzielana podmiotom państwowym lub samorządowym
stanowi tego rodzaju pomoc, o ile podmiot ten posiada status przedsiębiorcy.

Status samorządowych zakładów budżetowych normuje przepis art. 15-16
ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz.
1240 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, samorządowy zakład
budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności
z przychodów własnych. Przepis ten nie zawiera katalogu rodzajów działalności,
która może być prowadzona przez zakłady budżetowe. Ponadto, z przepisu tego
wynika, że prowadzą one działalność odpłatnie, na zasadzie samofinansowania.
Zakres działalności prowadzonej przez zakłady budżetowe został
unormowany w przepisie art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce
komunalnej (Dz.U. Nr 45, poz. 236). Stanowi on, że działalność wykraczająca
poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w
formie samorządowego zakładu budżetowego. Wynika stąd, że podmioty te
mogą prowadzić działalność jedynie w zakresie użyteczności publicznej.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy są to zadania, których celem jest bieżące i
nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia
usług powszechnie dostępnych.
Działalność w sferze użyteczności publicznej może być również
prowadzona w ramach spółek użyteczności publicznej.
Fakt, iż określone podmioty świadczą działalność ze sfery użyteczności
publicznej sama przez się nie przesądza, że udzielana im pomoc jest zgodna ze
wspólnym rynkiem. Zgodnie z art. 106 ust. 1 TFUE, państwa członkowskie, w
odniesieniu do przedsiębiorstw publicznych i przedsiębiorstw, którym przyznają
prawa specjalne lub wyłączne, nie wprowadzają ani nie utrzymują żadnego
środka sprzecznego z normami Traktatów, w szczególności z normami
przewidzianymi w artykułach 18 oraz 101–109. Tym niemniej, zgodnie z

6
ustępem drugim tego artykułu, przedsiębiorstwa zobowiązane do zarządzania
usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym lub mające
charakter monopolu skarbowego podlegają normom Traktatów, zwłaszcza
regułom konkurencji, w granicach, w jakich ich stosowanie nie stanowi prawnej
lub faktycznej przeszkody w wykonywaniu poszczególnych zadań im
powierzonych. Rozwój handlu nie może być naruszony w sposób pozostający w
sprzeczności z interesem Unii.
W świetle tego ostatniego przepisu, możliwe byłoby finansowe
wspieranie usług publicznych świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym
przy wykorzystaniu zasobów państwowych. W związku z tym powstaje
wątpliwość, czy i w jakim zakresie do tego rodzaju usług stosowane są zasady
kontroli pomocy publicznej, unormowanej w art. 107 i 108 TFUE.
Kwestię tę wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 24 lipca 2003
r. w sprawie C-280/00, Altmark Trans, Zbiór 2003, s. I-7747. Orzekł on, że
dotacje z tytułu świadczenia usługi użyteczności publicznej nie będą stanowiły
korzyści ekonomicznej, a tym samym nie będą traktowane jako pomoc państwa
w rozumieniu art. 87 Traktatu WE, jeśli spełnią cztery kryteria:
1. przedsiębiorstwo beneficjent musi faktycznie być zobowiązane do
świadczenia usługi użyteczności publicznej i zobowiązanie to musi być w
sposób jasny zdefiniowane,
2. parametry, w oparciu o które obliczane jest wynagrodzenie za wykonywane
usługi (dotacja) powinny być określone z góry w sposób obiektywny i
przejrzysty, tak aby uniknąć przyznania przedsiębiorstwu korzystającemu ze
wsparcia korzyści uprzywilejowujących je w stosunku do przedsiębiorców nie
uzyskujących takiego wsparcia,
3. dotacja uzyskiwana w związku z wykonywanymi usługami publicznymi nie
powinna przewyższać kwoty niezbędnej dla pokrycia całości lub części kosztów
związanych z wykonywaniem zobowiązania świadczenia usługi użyteczności
publicznej, uwzględniając związane z tym wykonywaniem usługi przychody i
rozsądny zysk jakiego przedsiębiorstwo może się spodziewać w związku z
wykonywanymi usługami,
4. w przypadku, gdy wybór przedsiębiorstwa zobowiązanego do wykonywania
usługi użyteczności publicznej nie jest dokonywany w drodze procedury
przetargu publicznego, umożliwiającej wyłonienie przedsiębiorstwa będącego w
stanie świadczyć swe usługi w sposób najtańszy, poziom koniecznej
rekompensaty finansowej powinien być określany w oparciu o analizę kosztów,
jakie poniosłoby wykonując dane zobowiązanie przedsiębiorstwo średniej
wielkości, prawidłowo zarządzane i odpowiednio wyposażone w majątek
pozwalający na spełnienie nałożonych wymogów usługi użyteczności
publicznej, z uwzględnieniem przychodów związanych z świadczeniem tych
usług i rozsądnego zysku wynikającego z wykonywania zobowiązania.
Analiza tego orzeczenia wskazuje, że według Trybunału to państwa
członkowskie mają obowiązek jasnego określenia zakresu misji publicznej

7
przekazanej do realizacji danemu przedsiębiorstwu. Zakres usługi oraz zasady
ewentualnego przyznania i wypłacenia rekompensaty powinny być znane przed
przyznaniem subwencji. Jak wynika z powyższego, decyzja o wspieraniu usług
użyteczności publicznej powinna być decyzją świadomą, poprzedzoną
odpowiednią analizą ekonomiczną.
Trybunał wskazał również na obowiązek uprzedniego określenia
obiektywnej i przejrzystej metodologii, której zastosowanie pozwoli na
wyliczenie poziomu wymaganej rekompensaty, co ograniczy możliwość
manipulacji wskaźnikami przez państwa członkowskie.
Analiza przepisu art. 48 ust. 3 pkt 12 projektu ustawy prowadzi do
wniosku, że nie spełnia on wszystkich kryteriów wynikających z przywołanego
wyżej orzeczenia w sprawie Altmark Trans. Ustanawia on zwolnienie od
podatku, które stanowi pomoc ze środków publicznych. Pomoc ta nie jest jednak
ściśle powiązane z wielkością usług publicznych świadczonych przez
beneficjenta. Tym samym, jego stosowanie może prowadzić do naruszenia
zakazu udzielania pomocy publicznej ustanowionego w art. 107 ust. 1 TFUE.

3. Art. 56 ust. 5 jest niezgodny z art. 56 oraz z art. 63 TFUE

Zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 4 projektu ustawy, przychodami z kapitałów
pieniężnych są przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.
Przychód ten powstaje każdorazowo w chwili umorzenia jednostek uczestnictwa
w tych funduszach i postawienia pochodzących stąd przychodów do dyspozycji
podatnika.

Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w art. 56 ust. 5 projektu
ustawy. Przepis ten stanowi, że nie określa się przychodu z tytułu umorzenia
jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi
subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na
jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu
inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o
funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

W świetle tego przepisu, od podatku wyłączona będzie jedynie zamiana
jednostek jednego subfunduszu na jednostki innego subfunduszu tego samego
funduszu inwestycyjnego, o ile zostanie dokonana na podstawie ustawy z dnia
27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.
Tymczasem w myśl art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, ustawa ta
określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających
siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i
spółki zarządzające. Nie będzie ona miała zatem zastosowania do zamiany
jednostek uczestnictwa jednego subfunduszu na jednostki innego subfunduszu
tego samego funduszu, jeśli nie będzie on miał ani siedziby na terytorium
Polski, ani też nie będzie prowadził w Polsce działalności.

8

W wypadku, gdy podatnik dokona zamiany jednostek, o której mowa w
analizowanym przepisie, posiadanych w funduszu, do którego nie stosuje się
ustawy o funduszach inwestycyjnych, powstanie u niego obowiązek podatkowy
z tytułu umorzenia tych jednostek. Podatnik ten będzie zatem w gorszej sytuacji,
niż podatnik, który zainwestuje kapitał w funduszu działającym na terytorium
Polski. Dla podatników, którzy będą starali się aktywnie zarządzać nabytymi
jednostkami funduszy inwestycyjnych poprzez ich zamianę na jednostki
subfunduszy przynoszących wyższe dochody, korzystniej będzie zatem
zainwestować kapitały w takim funduszu, który podlega przepisom ustawy o
funduszach inwestycyjnych.

Tego rodzaju regulacja będzie zatem zniechęcał do inwestowania kapitału
w fundusze działające na terytorium innych państw członkowskich, nie
podlegające tej ustawie. Ponadto, fundusze te będą miały mniejszą szansę
świadczenia usług na rzecz polskich podatników, którzy chętniej będą wybierali
fundusze podlegające przepisom ustawy o funduszach inwestycyjnych.
To
zaś uzasadnia zarzut niezgodności art. 56 ust. 5 zarówno z art. 56, jak
też z art. 63 TFUE.

4. Przepisy art. 68 ust. 1 pkt 5 i 6 projektu ustawy mogą prowadzić do
naruszenia przepisu art. 107 TFUE.

Przepis art. 68 ust. 1 pkt 5 i 6 projektu ustawy przewidują bezwarunkowe
zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu
jednostki samorządu terytorialnego oraz kwot otrzymanych od agencji
rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten
cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów
bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Tego rodzaju
zwolnienie, o ile będą korzystali z niego przedsiębiorcy, może stanowić
niedozwoloną pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
Niezgodność taka wystąpi, w dwóch wypadkach:
1) gdy wypłata samych świadczeń, o którym mowa we wskazanych przepisach
projektu ustawy będzie stanowiła niedozwoloną pomoc publiczną,
2) gdy świadczenia, o których mowa we wskazanych przepisach będą
traktowane jako pomoc de minimis, która będzie dozwolona, lecz ze względu na
zwolnienie od podatku dochodowego, przekroczy dozwoloną wysokość.

5. Art. 68 ust. 1 pkt 11 projektu ustawy jest niezgodny z art. 49 oraz z art.
63 TFUE.

Przepis art. 68 ust. 1 pkt 11 projektu ustawy ustanawia zwolnienie od
podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części
nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie
dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które na skutek tej
sprzedaży utraciły charakter rolny lub leśny; zwolnienie nie dotyczy przychodu
uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaży dokonuje podatnik podatku

9