Poselski projekt ustawy o podatku dochodowym

dochodowego niebędący osobą fizyczną przed upływem pięciu lat licząc od
końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części
zbywanej nieruchomości.
Pojęcie gospodarstwa rolnego dla celów ustawy o podatku dochodowym
normuje przepis art. 6 pkt 7 projektu ustawy. Zgodnie z nim, pod pojęciem
gospodarstwa rolnego rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów
ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
Ze względu na to, że opodatkowaniu tym ostatnim podatkiem podlegają
grunty rolne położone na terytorium Polski, zwolnienie unormowane w art. 68
ust. 1 pkt 11 projektu będzie dotyczyło jedynie sprzedaży gruntów wchodzących
w skład gospodarstwa rolnego, położonych na terytorium Polski. Zwolnieniem
tym nie będzie natomiast objęta sprzedaż gruntów rolnych położonych w innych
państwach, w tym w państwach Unii Europejskiej oraz w państwach EOG.

Taka regulacja prawna nie będzie niewątpliwie zachęcała do nabywania
gospodarstw rolnych w innych państwach członkowskich i prowadzenia w nich
działalności gospodarczej. Korzystniejsze będzie nabywanie gospodarstw
rolnych na terytorium Polski, podatnicy będą mogli uniknąć opodatkowania
związanego z zakończeniem działalności i zbyciem składników majątku
służących jej prowadzeniu.

Przepis art. 68 ust. 1 pkt 11 projektu ustawy będzie również stawiał w
lepszej sytuacji podmioty lokujący swoje kapitały w gospodarstwach rolnych
położonych na terytorium Polski.

Ta niekorzystna sytuacja nie zawsze będzie mogła zostać wyeliminowana
w oparciu o przepisy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 MK OECD, dochody z majątku nieruchomego mogą być
opodatkowane w państwie położenia nieruchomości. Nie wyłącza to możliwości
opodatkowania przychodów z tego tytułu również w państwie miejsca
zamieszkania podatnika. Zatem, o tym, czy przychody ze sprzedaży
nieruchomości będą opodatkowane na terytorium Polski, będzie decydowała
metoda unikania podwójnego opodatkowania przyjęta na podstawie art. 23 MK
OECD. Jeśli zostanie przyjęta metoda kredytu podatkowego, podatnik mający
miejsce zamieszkania na terytorium Polski będzie zobowiązany do zapłacenia w
Polsce podatku od nieruchomości rolnej zbytej w innym państwie
członkowskim, co będzie stawiało go w gorszej sytuacji w stosunku od osoby,
która zbędzie analogiczną nieruchomość położoną na terytorium Polski.
Stąd też należy uznać, że zwolnienie od podatku unormowane w art. 68
ust. 1 pkt 11 jest niezgodny z art. 49 oraz z art. 63 TFUE.


6. Art. 68 ust. 1 pkt 16 projektu ustawy jest niezgodny z art. 63 TFUE.


Przepis art. 68 ust. 1 pkt 16 projektu ustawy przewiduje zwolnienie od
podatku przyznanych przez krajowe i zagraniczne organy władzy i ich urzędy, w
tym jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, oraz

10
krajowe, zagraniczne i międzynarodowe organizacje (instytucje) i ich organy,
nagród za wybitne osiągnięcia z dziedziny nauki, kultury i sztuki – w części
przekazanej jako darowizna przez podatników podatku dochodowego, którzy
otrzymali te nagrody, na rzecz instytucji realizującej cele określone w art. 4
ustawy o działalności pożytku publicznego; zwolnienie stosuje się jeżeli
wysokość przekazanej nagrody jest udokumentowana dowodem wpłaty na
rachunek bankowy obdarowanej instytucji, a w przypadku nagrody innej niż
pieniężna oświadczeniem obdarowanej instytucji o jej przyjęciu, a także nagroda
została w roku podatkowym jej otrzymania lub w roku po nim następującym.

Wykładnia przepisu art. 68 ust. 1 pkt 16 projektu ustawy może budzić
pewne wątpliwości. Przewiduje on bowiem zwolnienie darowizn na rzecz
instytucji realizującej cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku
publicznego. Nie ogranicza on zatem wprost zwolnienia darowizn
dokonywanych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski.

Jednak analiza ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku
publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 234, poz. 1536 ze zmianami), w
szczególności jej art. 1 ust. 1 i art. 3, może prowadzić do wniosku, że
obdarowywanymi instytucjami, o których mowa w art. 68 ust. 1 pkt 16 projektu
ustawy, są jedynie instytucje utworzone zgodnie z przepisami prawa polskiego.
Oznaczałoby to, że jedynie darowizna na rzecz tego rodzaju podmiotu byłaby
zwolniona na podstawie art. 68 ust. 1 pkt 16 projektu ustawy.

Tymczasem, jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia z dnia
27 stycznia 2009 r., w sprawie C-318/07, Porsche, Zbiór 2009, s. I-395, jeżeli
podatnik ubiega się w państwie członkowskim o możliwość odliczenia od
podatku darowizn dokonanych na rzecz organizacji mających siedzibę w innym
państwie członkowskim i uznanych tam za organizacje pożytku publicznego,
darowizny te wchodzą w zakres postanowień traktatu dotyczących swobodnego
przepływu kapitału, nawet jeśli są dokonywane w naturze w postaci
przedmiotów codziennego użytku. W konsekwencji stwierdził on, że artykuł 56
WE (obecnie art. 63 TFUE) sprzeciwia się przepisom państwa członkowskiego,
na podstawie których, w odniesieniu do darowizn dokonanych na rzecz
organizacji uznanych za organizacje pożytku publicznego, skorzystanie z
odliczenia od podatku jest przyznane tylko w stosunku do darowizn dokonanych
na rzecz organizacji mających siedzibę na terytorium kraju, bez jakiegokolwiek
umożliwienia podatnikowi wykazania, że darowizna dokonana na rzecz
organizacji mającej siedzibę w innym państwie członkowskim spełnia warunki
nałożone przez te przepisy w celu przyznania tej korzyści.
W świetle tego ostatniego orzeczenia, przepis art. 68 ust. 1 pkt 16 projektu
ustawy jest niezgodny z art. 63 TFUE, bowiem nie przyznaje zwolnienia od
podatku osobom dokonującym darowizn na rzecz podmiotów mających siedzibę
w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.


11
7. Przepis art. 96 ust. 2 pkt 2 budzi wątpliwości dotyczące zgodności z
art. 45 TFUE.

Przepis art. 96 ust. 1 pkt 2 lit. b) projektu ustawy uznaje za koszt
uzyskania przychodów kwoty składek na obowiązkowe ubezpieczenie
społeczne, pobrane przez pracodawcę jako płatnika ze środków pracownika –
zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego
obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim
lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub
w Konfederacji Szwajcarskiej. Jednakże przepis ustępu drugiego tego artykułu
wyłącza możliwość odliczenia tych składek, jeżeli zostały odliczone w innym
niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim lub w innym państwie
należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji
Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) osiągniętego w tym państwie, lub też
zostały odliczone od podatku w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie
członkowskim lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru
Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Powyższy przepis będzie stał na przeszkodzie odliczeniu w Polsce składki
na ubezpieczenia społeczne osobom, które będą podlegały w Polsce
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a które będą wykonywały pracę
na terytorium innych państw członkowskich płacąc tak składki ubezpieczeniowe
i odliczając je dla celów podatkowych w tych innych państwach.

Tymczasem, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości,
ograniczenie prawa do odliczenia składki na ubezpieczenia emerytalne stanowi
ograniczenie swobód rynkowych (m.in. wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w
sprawie C-314/08, Filipiak, Zbiór 2009, s. I-11049 ). Jednak w szeregu
wyroków Trybunał uznawał, iż konieczność zachowania spójności systemu
podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu swobód
podstawowych zagwarantowanych w traktacie (wyroki: z dnia 28 stycznia
1992 r. w sprawie C-204/90 Bachmann, Zbiór 1992, s. I-249; wyrok z dnia
27 listopada 2008 r. w sprawie C-418/07 Papillon, Zbiór 2008, s. s. I-8947; czy
też wyrok w sprawie Glaxo Wellcome, pkt
77). Można byłoby stąd
wyprowadzić wniosek, że Polska miała prawo do wyłączenia uprawnienia do
odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne zapłaconej w innym państwie
członkowskim, w sytuacji, gdy została ona odliczona w innym państwie. W
szczególności ograniczenie takie może być uzasadnione przysługującą
podatnikowi korzyścią, która niweluje skutki ograniczenia swobody rynkowej.
Niemniej jednak, aby argument oparty na konieczność zachowania spójności
systemu podatkowego został uznany, Trybunał wymaga, by zostało wykazane
istnienie bezpośredniego związku pomiędzy brakiem określonej ulgi a
ewentualną korzyścią, która brak ten wyrównuje, przy czym bezpośredni
charakter tego związku powinien być oceniany z punktu widzenia celu spornej
regulacji (wyroki: w sprawie Papillon, pkt 44; w sprawie Glaxo Wellcome,
pkt 78).

12

Tymczasem, sam fakt odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne w
innym państwie członkowskim nie zawsze będzie stanowił kompensatę braku
prawa do jej odliczenia w innym państwie członkowskim. Sytuacja taka będzie
miała miejsce, gdy dochód z pracy osiągnięty w innym państwie członkowskim
będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, zaś na podstawie umowy w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania, zastosowaną metodą unikania
opodatkowania będzie metoda kredytu podatkowego. W takiej sytuacji
pomniejszenie dochodu do opodatkowania o składkę zapłaconą w tym państwie
nie spowoduje żadnej kompensaty dla podatnika w wypadku opodatkowania
jego dochodu w Polsce. Co więcej, gdy pomniejszy on za granicą swój dochód o
zapłaconą tam składkę, zapłacony za granicą podatek będzie faktycznie
mniejszy. Jednakże spowoduje to z kolei pomniejszenie kredytu podatkowego, o
który podatnik będzie mógł pomniejszyć podatek uiszczany w Polsce. Tym
samym znajdzie się on w gorszej sytuacji, niż podatnik, który osiąga dochody
wyłącznie w Polsce i uiszcza składki na ubezpieczenie społeczne wyłącznie na
rzecz polskich instytucji ubezpieczeniowych. Co więcej, jeśli podatnik
podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będzie
następnie uzyskiwał od zagranicznej instytucji ubezpieczeniowej świadczenia z
tytułu ubezpieczenia, na mocy art. 18 ust. 1 MK OECD będą one podlegały
opodatkowaniu w Polsce, chyba, że osoba ta byłaby funkcjonariuszem
publicznym, której emerytura podlegałaby opodatkowaniu na zasadach
określonych w art. 19 ust. 2 MK OECD.
Stąd też należy uznać, że przepis art. 96 ust. 2 pkt 2 jest niezgodny z art.
45 TFUE w takim zakresie, w jakim nie pozwala uznać w Polsce za koszt
uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne zapłacone w innym
państwie członkowskim, w wypadku gdy na podstawie umowy w spawie
zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu umowa ta przewiduje kredyt
podatkowy jako sposób unikania podwójnego opodatkowania.

8. Art. 110 ust. 2 projektu ustawy jest niezgodny z art. 107 ust. 1 TFUE.

Przepis art. 110 ust 2 projektu ustawy stanowi, że w przypadku używania
środków trwałych, określonych w ust. 1, w zakładzie położonym na terenie
gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w
gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie
odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów, stawki podane w Wykazie stawek
amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie
wyższych niż 3,0, dokonując obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z
zasadą określoną w ust. 1. Przewiduje on zatem możliwość stosowania
amortyzacji przyspieszonej dla podmiotów działających na obszarze uznanym
przez Radę Ministrów za zagrożony wysokim bezrobociem strukturalnym albo
zagrożony recesją i degradacją społeczną.
Tymczasem przepis art. 87 ust. 1 WE zakazuje pomocy, która „sprzyja
[...] niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów”, tzn.

13
pomocy selektywnej (zob. wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-66/02
Włochy przeciwko Komisji, Zbiór 2005, s. I-10901). Jednakże zgodnie z
utrwalonym orzecznictwem, pojęcie pomocy państwa nie obejmuje środków
państwowych różnicujących przedsiębiorstwa, a zatem a priori selektywnych,
w przypadku gdy różnicowanie to wynika z charakteru lub struktury systemu
podatkowego, w który się wpisują (zob. podobnie, ww. wyrok z dnia 2 lipca
1974 r. w sprawie Włochy przeciwko Komisji, pkt 33 oraz wyrok z dnia
15 grudnia 2005 r. w sprawie C-148/04 Unicredito Italiano, Rec. str. I-11137,
pkt 51).

Jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2006
r., Portugalia przeciw Komisji, Zbiór 2006, s. I-7115, za niezgodną z prawem
unijnym może być uznana pomoc udzielana podmiotom działającym na
określonym terytorium, a więc w wypadku, gdy selektywność ma charakter
terytorialny, chyba, że pomoc ta byłaby udzielana przez władze tego terytorium,
w oparciu o przysługujące im kompetencje.
W
świetle tego ostatniego orzeczenia, pomoc udzielana podmiotom na
określonym terytorium, ustalonym przez Radę Ministrów ma cechę pomocy
selektywnej. Tym samym, jest ona niezgodna z art. 107 ust. 1 TFUE.
Należy jednak wskazać, że ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zatrudnieniu
i przeciwdziałaniu bezrobociu, na podstawie której był ustalany wykaz gmin o
szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo gmin
zagrożonych recesją i degradacją społeczną, została uchylona. Tym samym w
praktyce nie będzie możliwe stosowanie przepisu art. 110 ust. 2 projektu
ustawy.

9. Art. 121 ust. 5 w zw. z ust. 10 pkt 2 jest częściowo niezgodny z art. 49
TFUE.
Przepis art. 121 ust. 5 projektu ustawy stanowi, że podatnik może obniżyć
podstawę opodatkowania o kwotę straty poniesionej w roku podatkowym w co
najwyżej najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach
podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie
może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z kolei przepis art. 121 ust. 10 pkt 2
stanowi, że przepis ust. 5 nie ma zastosowania do strat z przychodów, które są
zwolnione od podatku lub nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
dochodowym.

Z przepisów tych wynika wniosek, że jeśli spółka podlegająca w Polsce
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będzie posiadała zakład za
granicą, który będzie ponosił straty, zaś dochody tego zakładu nie będą
podlegały w Polsce opodatkowaniu, to nie będzie możliwe odliczenie straty tego
zakładu od dochodów spółki.

Sytuacja tego rodzaju wystąpi, gdy zakład spółki będzie położony na
terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę w sprawie unikania

14