Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych

b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja
gwarancyjna – powinna zostać przedłużona do upływu terminu 3 miesięcy od
dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania
podatkowego;
2) wszczęcia w okresie ważności gwarancji postępowania kontrolnego zgodnie
z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja
gwarancyjna – powinna zostać przedłużona do czasu zakończenia tego
postępowania.
Powyższe regulacje mają na celu zapewnienie jednakowych zasad zwrotu kaucji
złożonych w formie depozytu pieniężnego oraz w formie gwarancji. W przypadku
złożenia kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego, wystąpienie okoliczności
wskazanych w art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy o VAT spowoduje, że depozyt nie
zostanie zwrócony do czasu upływu terminów wskazanych w tych przepisach.
W tym miejscu należy wyjaśnić, iż w art. 105b ust. 8 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest
mowa o szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym, a nie tylko o postępowaniu
przed organem pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne
(art. 127 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że w wyniku wniesienia odwołania,
sprawa podlega rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W takim
przypadku o zakończeniu postępowania podatkowego można mówić dopiero w dacie
wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji.
W przypadku wszczęcia postępowania odwoławczego w zakresie rozliczenia, którego
dotyczy kaucja gwarancyjna – kaucja podlega zatrzymaniu do czasu zakończenia tego
postępowania, w tym przypadku – odwoławczego.
Jedyny wyjątek od zasady niewykonywania decyzji nieostatecznej jest wprost
wymieniony w końcowej części przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej i dotyczy
tylko instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pokrycie z kaucji zaległości
podatkowej (art. 105b ust. 9 ustawy o VAT) przed wydaniem decyzji ostatecznej jest
możliwe tylko wtedy, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej
wykonalności.
Mając na uwadze powyższe, nie znajduje uzasadnienia, aby kaucje złożone w formie
gwarancji były w uprzywilejowanej sytuacji (nastąpiłoby to w sytuacji, gdyby
gwarancja nie przewidywała proponowanego przedłużenia obowiązywania
odpowiedzialności gwaranta we wskazanych przypadkach, wówczas po upływie
42

terminu ważności gwarancji nie byłoby możliwe pokrycie z tej gwarancji zaległości
ujawnionych w związku np. z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym). Należy
wskazać, że z tych samych powodów proponuje się wprowadzić (będzie o tym mowa
poniżej) analogiczne wymogi jak w art. 105b ust. 3c ustawy o VAT w odniesieniu do
kaucji złożonych w formie upoważnienia organu podatkowego do wyłącznego
dysponowania środkami zgromadzonymi (ust. 3g art. 105b ustawy o VAT).
Proponuje się, aby gwarancja zawierała zobowiązanie gwaranta do dokonania zapłaty
zabezpieczonej kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty zaległości
podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (powstałych po
złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji) na pierwsze pisemne
wezwanie beneficjenta gwarancji, tj. reprezentującego Skarb Państwa właściwego
naczelnika urzędu skarbowego (w przypadku zmiany właściwości naczelnika urzędu
skarbowego w sprawie kaucji gwarancyjnej – będzie to „nowy” naczelnik urzędu
skarbowego) złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta z tytułu udzielonej
gwarancji (ust. 3d art. 105b ustawy o VAT). Przedmiotowe wezwanie powinno być
podpisane przez beneficjenta gwarancji lub osoby przez niego upoważnione oraz
zawierać oświadczenie beneficjenta gwarancji, że zapłacenie żądanych kwot stało się
wymagalne (ust. 3e art. 105b ustawy o VAT).
Jednocześnie proponuje się wprowadzenie w projekcie ustawy podobnych wymogów
dotyczących kaucji gwarancyjnej złożonej w formie pisemnego nieodwołalnego
upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę
oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej
kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym
w tym banku lub w tej kasie (ust. 3f i 3g art. 105b ustawy o VAT).
Kaucja gwarancyjna złożona w formie ww. upoważnienia powinna zawierać
nieodwołalne upoważnienie dla reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika
urzędu skarbowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-
-kredytową, do wyłącznego dysponowania w okresie wskazanym w upoważnieniu, do
wysokości złożonej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na
rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie, tytułem zabezpieczenia:
1) kwoty podatku, o której mowa w ust. 1, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej
w okresie wskazanym w upoważnieniu (okres ważności upoważnienia), jeżeli jej
zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności upoważnienia, oraz
43

2) powstałych po złożeniu kaucji gwarancyjnej, zaległości podatkowych w podatkach
stanowiących dochód budżetu państwa.
Upoważnienie powinno przewidywać przedłużenie obowiązywania po upływie okresu
jego ważności, o odpowiednie terminy, wskazane w ust. 8 pkt 1 i 2 w razie wystąpienia
przypadków, o których mowa w tych przepisach.
Ponadto proponuje się dodanie przepisu przejściowego (art. 8 projektu), że nowe
wymogi dotyczące kaucji gwarancyjnej składanej w formie gwarancji czy upoważnienia
będą mieć zastosowanie również do kaucji złożonych przed dniem wejścia w życie
niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 kwietnia 2015 r., w przypadkach gdy od tego dnia
złożony zostałby wniosek w sprawie przedłużenia terminu ważności przyjętej kaucji
gwarancyjnej lub wniosek w sprawie podwyższenia wysokości złożonej kaucji
gwarancyjnej czy też wniosek w sprawie zmiany formy kaucji gwarancyjnej, jeżeli
w ramach dokonywanej zmiany co najmniej jedną z form kaucji złożonej przez
podatnika byłaby gwarancja lub upoważnienie.
Podatnik musiałby dostosować do nowych wymogów złożoną w tych formach kaucję
gwarancyjną również w przypadku gdy od dnia wejścia w życie projektowanej ustawy
nastąpiłaby zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w zakresie kaucji
gwarancyjnej (w związku ze zmianą właściwości naczelnika w zakresie VAT). W takim
przypadku podatnik powinien dostosować złożoną gwarancję czy upoważnienie
w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia w którym miała miejsce ww. zmiana, pod
rygorem usunięcia z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną
(nastąpiłoby to pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po upływie tego
terminu).
Należy wskazać, że kaucja gwarancyjna we wskazanych przypadkach podlegałaby
zwrotowi na zasadach ogólnych.
Doprecyzowanie terminu ważności kaucji gwarancyjnej z określonym terminem
ważności (art. 105b ust. 4 ustawy o VAT – art. 1 pkt 12 lit. e i art. 9 projektu)
Obecnie art. 105b ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że kaucja gwarancyjna może zostać
złożona bezterminowo albo z określonym terminem ważności, liczonym w miesiącach,
jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Proponuje się
doprecyzowanie, że minimalny termin kaucji z określonym terminem ważności będzie
liczony od dnia złożenia kaucji gwarancyjnej. Powyższe doprecyzowanie usunie
44

wątpliwości interpretacyjne i może wiązać się z nieznacznym wydłużeniem
minimalnego terminu, na jaki może zostać złożona kaucja terminowa.
Proponuje się wprowadzenie przepisu przejściowego (art. 9 projektu), że nowy termin
nie będzie mieć zastosowania do kaucji gwarancyjnych z określonym terminem
ważności, złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z wyjątkiem
przypadków gdy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy złożono wniosek w sprawie
przedłużenia terminu ważności kaucji gwarancyjnej.
Zwrot kaucji gwarancyjnej w przypadku jej nieprzyjęcia (dodanie ust. 6a w art. 105b
ustawy o VAT – art. 1 pkt 12 lit. h projektu)
Obecne przepisy nie regulują terminu zwrotu kaucji, które nie zostały przyjęte.
Proponuje się (art. 105b ust. 6a ustawy o VAT), aby zwrot kaucji w takim przypadku
następował nie później niż po upływie 10 dni od dnia odmowy przyjęcia kaucji
gwarancyjnej, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Kaucja nie podlegałaby zwrotowi, gdyby
u podmiotu wystąpiły zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
jak również zostałaby zatrzymana w przypadku wszczęcia w zakresie rozliczenia,
którego dotyczy postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też postępowania
kontrolnego, do czasu upływu wskazanych w art. 105b ust. 8 ustawy o VAT terminów.
W przypadku odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej powinno zostać wydane na
podstawie art. 105b ust. 10 ustawy o VAT:
– postanowienie w sprawie odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej (termin 10 dni na
dokonanie zwrotu kaucji byłby liczony od daty wydania tego postanowienia) oraz
– postanowienie w sprawie zwrotu kaucji gwarancyjnej.
Terminy wydania ww. postanowień określone zostały w dodanym projektowaną ustawą
ust. 11 w art. 105b ustawy o VAT.
Obie te materie (tj. odmowa przyjęcia kaucji gwarancyjnej oraz zwrot nieprzyjętej
kaucji) mogą być uregulowane w jednym postanowieniu.
Zwrot kaucji w przypadku podmiotów usuniętych z wykazu na podstawie art. 105c
ust. 5 lub ust. 9 pkt 2–4 ustawy o VAT (zmiana brzmienia art. 105b ust. 6 pkt 2 ustawy
o VAT – art. 1 pkt 12 lit. g projektu)
Proponuje się doprecyzowanie zasad zwrotu kaucji gwarancyjnej w przypadku gdy
podatnik został wykreślony z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną,
ponieważ wysokość złożonej kaucji była za niska lub wiązało się to z wykreśleniem
tego podmiotu z rejestru podatników VAT lub też okazało się, że podmiot ten nie
45

istnieje lub nie ma z nim (lub jego pełnomocnikiem) kontaktu. Obecne przepisy nie
regulują wprost tych kwestii, co powoduje wątpliwości interpretacyjne. Proponuje się
uregulowanie w przepisach, aby w takich przypadkach kaucja gwarancyjna była
zwracana na wniosek podmiotu na ogólnych zasadach dla zwrotu kaucji gwarancyjnej
(w tym celu przeformułowano art. 105b ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, wskazując wprost,
iż zasady i termin zwrotu kaucji gwarancyjnej określone w tym przepisie stosuje się
również w przypadku podmiotów usuniętych z wykazu na podstawie art. 105c ust. 5 lub
ust. 9 pkt 2–4). Oznacza to m.in. że do ww. przypadków będą miały zastosowanie
regulacje dotyczące przeznaczenia kaucji na pokrycie zaległości podatkowych czy też
dotyczące niedokonywania zwrotu kaucji gdy wystąpią określone w przepisach
przesłanki (art. 105b ust. 8 i 9 ustawy o VAT).
Dostosowanie art. 105b ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT do nomenklatury stosowanej
w art. 105b ustawy o VAT (art. 105b ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT – art. 1 pkt 12 lit. i
projektu)
W art. 105b ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, regulującym zasady zwrotu kaucji gwarancyjnej
złożonej w formie depozytu pieniężnego, doprecyzowano, że zwrot może być m.in.
dokonany na rachunek wskazany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej
(obecny przepis mówi o wniosku w sprawie złożenia kaucji gwarancyjnej). Zmiana ma
charakter techniczny.
Wprowadzenie granicznego terminu na ubieganie się o zwrot kaucji gwarancyjnej
(dodanie pkt 3 w art. 105b ust. 8 ustawy o VAT – art. 1 pkt 12 lit. j projektu)
W obecnych przepisach brak jest doprecyzowania, kiedy wygasa prawo do ubiegania
się o zwrot kaucji gwarancyjnej. Proponuje się aby prawo do złożenia wniosku o zwrot
kaucji gwarancyjnej wygasało po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym
podmiot składający kaucję został usunięty z wykazu na podstawie art. 105c ust. 5 lub
ust. 9 pkt 2–4 ustawy o VAT.
Praktyka pokazuje, że podmioty wykreślone z wykazu w związku ze złożeniem zbyt
niskiej kaucji gwarancyjnej, nie zwlekają ze składaniem wniosków o zwrot tych
środków. Zaprojektowana regulacja dotyczyć będzie zatem w większości tych
podmiotów, które zostały wykreślone przez organ podatkowy gdyż stwierdzono, że nie
istnieją i nie ma z nimi żadnego kontaktu. Należy podkreślić, iż w projekcie
przewidziano stosunkowo długi termin na złożenie wniosku o zwrot kaucji
gwarancyjnej (5 lat, licząc od końca roku, w którym podmiot składający kaucję został
46