Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw
Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw
projekt mający na celu wykonanie prawa Unii Europejskiej
- Kadencja sejmu: 7
- Nr druku: 2330
- Data wpłynięcia: 2014-04-15
- Uchwalenie: Projekt uchwalony
- tytuł: Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
- data uchwalenia: 2014-08-29
- adres publikacyjny: Dz.U. poz. 1328
2330
kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia.
Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą
dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych
z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały,
certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za
udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków
podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.
Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów
określonego w art. 12 ust. 1 ustawy CIT.
Na marginesie wskazać należy, iż analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania
świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są
w ustawodawstwach innych państw, m.in. w amerykańskich przepisach podatkowych
(§ 311 Internal Revenue Code).
Ad. 5. W ustawach o podatku dochodowym CIT i PIT proponuje się odroczenie
opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego
w postaci np. patentu i innych praw określonych w ustawie o własności przemysłowej,
praw autorskich, know-how, licencji od tych praw (komercjalizowanej własności
intelektualnej). Proponowane w tym zakresie regulacje utrzymują zasadę opodatkowania
przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny,
wprowadzając przy tym jednak zasadę odroczenia opodatkowania przychodu z tytułu
wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej
własności intelektualnej, na okres maksymalnie 5 lat od dnia uzyskania przychodu z tytułu
objęcia udziałów (akcji).
Preferencja polegająca na odroczeniu opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia
komercjalizowanej własności intelektualnej przez podmiot komercjalizujący dotyczyć
będzie wkładów wnoszonych przez uczelnie wyższe, PAN, instytuty badawcze, spółki
utworzone z udziałem tych podmiotów oraz osoby fizyczne.
Projektowane rozwiązania odnoszą się wyłącznie do sytuacji wnoszenia danej własności
intelektualnej w drodze aportu do specjalnej spółki kapitałowej mającej ją
18
komercjalizować. Inne transakcje, jak np. sprzedaż, zostały pominięte z uwagi na przyjęcie,
iż skoro doszło do zbycia danej własności intelektualnej, to tym samym podmiot
komercjalizujący uzyskał wpływy finansowe, które pozwalają na bieżące rozliczenie
podatku. Ponadto projektowane rozwiązania dotyczą wyłącznie wąskiego katalogu praw
własności intelektualnej oraz know-how. Takie zawężenie ma na celu promowanie
rozwiązań, które aktualnie mają największy potencjał innowacyjny.
Ad. 6. W przepisach ustawy PIT oraz ustawy CIT, w katalogu dochodów (przychodów)
z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca określił, iż za takie przychody
uważać się będzie również – w razie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą
prawną – wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki. Powyższe
sformułowanie jest jednak rozbieżnie interpretowane przez organy podatkowe oraz sądy
administracyjne.
Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które
w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do
podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie
zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie
sądowym przeważa pogląd, iż pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały
podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki (np. wyrok
WSA we Wrocławiu z dnia 18.05.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 209/12).
Wykładnia omawianego przepisu dokonana przez sądy jest jednak niezgodna z intencją
ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316,
z późn. zm.). W uzasadnieniu tym wyraźnie wskazano, iż „umowa spółki może
przewidywać inny (niż wypłata dywidendy – przyp. aut.) sposób podziału zysku
np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie
na pokrycie straty lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone na tych
funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda”.
Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy
uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki,
19
w oderwaniu od istoty zaganiania, tj. przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą
prawną i związaną z tym zmianą zasad opodatkowania dochodów wspólników spółki
przekształcanej. Niezależnie bowiem od tego, czy zysk taki był przedmiotem uchwały, na
mocy której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej
w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki
w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności
spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędacej osobą prawną jako zyski
wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania.
Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia
wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników
i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz
wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia,
z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane
przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły
inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.
Ad. 7. Finansowanie dłużne prowadzenia działalności gospodarczej jest jednym
z istotniejszych czynników zwiększających koszty takiej działalności. Sytuacje, w których
podmiot dominujący wyposaża podmiot zależny w majątek niewspółmiernie niski
w stosunku do zakresu prowadzonej przez podmiot zależny działalności, i działalność tego
podmiotu finansuje pożyczkami (udzielanymi mu bezpośrednio bądź pośrednio), poza
kwestiami związanymi z bezpieczeństwem obrotu gospodarczego, mają również bardzo
istotny wymiar fiskalny. W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 1999 r. w przepisach
ustawy CIT zawarte zostały regulacje o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (ang. thin
capitalisation rules) częściowo ograniczające niekorzystne fiskalne skutki finansowania
dłużnego podatnika przez podmioty z nim powiązane.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w przypadku pożyczek (kredytów) udzielonych
podatnikowi przez podmiot posiadający w kapitale podatnika minimum 25% udziałów
(akcji) lub przez podmiot, w którym wspólnik taki posiada minimum 25% udziałów (akcji),
wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od takiej pożyczki,
20
w części, w jakiej kwota zadłużenia podatnika wobec określonej grupy bezpośrednio z nim
powiązanych podmiotów przekracza trzykrotną wartość jego kapitału zakładowego.
Wskazać należy, że w momencie wejścia w życie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji
brak było w polskim systemie prawnym regulacji wynikających z dyrektyw unijnych, które
zwalniają z opodatkowania dywidendy oraz (od dnia 1 lipca 2013 r.) odsetki wypłacane
pomiędzy spółkami powiązanymi, mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich
UE.
Stąd też ograniczenie stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tylko do
pożyczek udzielanych przez podmioty z podatnikiem bezpośrednio powiązane – z uwagi na
ograniczone korzyści podatkowe, jakie wiązały się z pożyczkami udzielanymi przez
podmioty pośrednio powiązane – wydawało się w owym czasie systemowo uzasadnione.
Praktyka obrotu gospodarczego, zmiany w prawie podatkowym dostosowujące prawo
krajowe do prawa unijnego, doświadczenia administracji podatkowej oraz rozbieżności
w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazują jednak, iż przepisy te wymagają
doprecyzowania i uzupełnienia co do zakresu podmiotów powiązanych, od których
udzielane podatnikowi pożyczki podlegają tej regulacji. Dlatego też proponuje się, aby
przepisami tymi objęte zostały nie tylko podmioty powiązane ze sobą w sposób
bezpośredni, lecz również powiązane w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające
w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział
pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji). Jednocześnie do wyliczenia
wysokości „udziału pośredniego” zastosowanie znajdowałyby zasady ustalania udziału
pośredniego stosowane na potrzeby przepisów o cenach transferowych.
W celu wyeliminowania istniejących w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjnych
w przepisach tych doprecyzowaniu podlega zapis dotyczący sposobu wyliczania tej części
odsetek, która na mocy tej regulacji podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto zmianą brzmienia tych przepisów przesądzono, że pojęcie „zadłużenie” nie jest
ograniczone tylko do zadłużenia podatnika z tytułu pożyczek (na rozbieżności
w piśmiennictwie w tym zakresie wskazywał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia
03.12.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/10).
21
Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. uzależniają możliwość
zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od
stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału
zakładowego spółki. Uwzględniając jednak fakt, iż wysokość kapitału zakładowego nie jest
wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez spółkę majątku, a tym samym
jej „zdolność kredytową”, zaproponowane w projekcie zostało odstąpienie od kryterium
„kapitału zakładowego” i zastąpienie go kryterium wysokości kapitałów własnych
podatnika (z pewnymi wyłączeniami). W związku jednak z tym, iż kapitał zakładowy jest
tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w „kapitałach własnych”, przyjęty aktualnie
w ustawie wskaźnik kapitału do zadłużenia wynoszący 1:3 zastąpiono wskaźnikiem 1:1.
Należy wskazać, iż podobny wskaźnik stosowany jest w przepisach o niedostatecznej
kapitalizacji obowiązujących w innych krajach, przy czym w polskich przepisach odnosiłby
się on tylko do zadłużenia podatnika wobec podmiotów z podatnikiem powiązanych
w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów podatnika. Nie
uwzględniałby on zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów, choć zadłużenie
takie niewątpliwie również ma wpływ na ocenę wypłacalności danego podmiotu.
Wskazane przepisy odnoszą się do wszystkich spółek, będących podatnikami podatku
dochodowego, a także do spółdzielni.
Proponowane wyżej zmiany odnoszą się wyłącznie do przepisów ustawy CIT i nie
wymagają dokonywania zmian w przepisach innych ustaw. Dodano także odpowiedni
przepis przejściowy (który zostanie omówiony w części szczegółowej) mający za zadanie
ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy zaciągnęli od podmiotów powiązanych
pożyczki przed wejściem w życie ustawy.
Niezależnie od zaproponowanych wyżej zmian projekt przewiduje rozwiązanie
alternatywne w stosunku do obecnie obowiązujących przepisów o niedostatecznej
kapitalizacji. W przypadku uznania przez podatnika (będącego spółką lub spółdzielnią), że
obecne zasady oparte na relacji między kapitałem a zadłużeniem wobec podmiotów
powiązanych nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i przez to
wypaczają otrzymany wynik podatkowy, podatnik będzie miał prawo wyboru rozwiązania
wyznaczającego maksymalny poziom odliczania odsetek poprzez odwołanie do
22
Dokumenty związane z tym projektem:
-
2330
› Pobierz plik