Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw

określonego  procentu  wartości  podatkowej  aktywów w rozumieniu przepisów 
o rachunkowości  bez  konieczności  ustalania  zadłużenia  w  stosunku  do  podmiotów 
powiązanych i niezależnie od wysokości posiadanego kapitału własnego.  
Przepisy  wyznaczające  limit  odsetek  podlegających  zaliczeniu  do  kosztów  uzyskania 
przychodów przez podatników  prowadzących  działalność  gospodarczą  pozwalają  na 
weryfikację dla celów podatkowych poziomu dopuszczalnego zadłużenia przedsiębiorstwa 
w  sposób  wiarygodny,  szybki  i  łatwy,  bo  w  oparciu  o  dane  dostępne  w  księgach 
rachunkowych  każdego  podatnika.  Stwierdzenie istnienia  odsetek  niemieszczących  się 
w ustawowym  limicie  świadczyć  będzie  w  sposób  pośredni  o  występowaniu  zadłużenia 
nieodpowiadającego  zakresowi  (zyskowności)  prowadzonej  działalności  i  ryzyku 
nieuzasadnionego  obniżenia  przy  jego  pomocy  podstawy  opodatkowania.  Jednocześnie 
spełnienie  wymogów  wynikających  z  treści  tych  przepisów  zwalniać  będzie  podatnika 
z obowiązku  ustalania  zadłużenia  w  relacjach  z  podmiotami  powiązanymi  na  podstawie 
przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.  
Propozycja odmiennego  podejścia  do  problemu  nadmiernego  obniżania  podstawy 
opodatkowania  przy  wykorzystaniu  zewnętrznych  źródeł  finansowania  stanowi 
odzwierciedlenie zmian,  jakie  zachodzą  w  odniesieniu  do  tej  materii  na  arenie 
międzynarodowej, w tym w szczególności w Unii Europejskiej. Zgodnie z rezolucją Rady 
z dnia  8  czerwca  2010  r.  w  sprawie  koordynacji  zasad  dotyczących  kontrolowanych 
przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej (2010/C 
156/01)  przy  ustalaniu  zasad  dotyczących  niedostatecznej  kapitalizacji  zaleca  się 
stosowanie  kryterium  odwołującego  się  do  zysku  operacyjnego przed odsetkami 
i opodatkowaniem  (EBIT)  lub  zysku  przed  potrąceniem  odsetek  od  zaciągniętych 
kredytów, podatków i amortyzacji (EBITDA). W okresie ostatnich kilku lat zmian 
legislacyjnych  w  przepisach  dotyczących  odliczania  odsetek  dokonało  szereg  państw 
członkowskich UE, m.in. Niemcy, Francja, Włochy, Dania, Hiszpania. 
Zgodnie  z  przyjętymi  w  niniejszym  projekcie  założeniami,  podatnik  miałby  możliwość 
odstąpienia od stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT ograniczającego możliwość 
zaliczania  do  kosztów  odsetek  od  pożyczek  udzielonych  podatnikowi  przez  podmioty 
powiązane wskazane w tych przepisach i określać – zgodnie z metodologią zaproponowaną 
 
23 
w tym przepisie  –  globalnie  maksymalną  wartość  odsetek  podlegających  zaliczeniu  do 
kosztów, obejmującą zarówno odsetki od pożyczek udzielonych podatnikowi bezpośrednio 
przez  podmioty  z  nim  powiązane,  jak  i  od  pożyczek  udzielanych  podatnikowi  przez 
podmioty z nim niepowiązane. 
Proponowane przepisy zakładają, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co do 
zasady, podlegałyby odsetki do wysokości odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej 
NBP  obowiązującej  w  ostatnim  dniu  poprzedzającym  pierwszy  dzień  roku  podatkowego 
powiększonej o 1,25 punktów procentowych i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu 
przepisów o rachunkowości (z wyłączeniem jednak wartości niematerialnych i prawnych), 
przy  czym  suma  wartości  odsetek  podlegających  zaliczeniu  do  kosztów  w  danym  roku 
podatkowym nie mogłaby przekraczać równowartości 50% zysku operacyjnego podatnika 
uzyskanego za ten rok podatkowy, ustalanego zgodnie  z  ustawą  o  rachunkowości. 
W sytuacji gdy w trakcie roku podatkowego nastąpiłyby zmiany stóp referencyjnych NBP, 
ustalając  limit  odliczania  odsetek,  podatnik  będzie  miał  możliwość  uwzględnienia  stóp 
referencyjnych  NBP  obowiązujących  w  poszczególnych  miesiącach  roku.  Tak  ustalone 
czynniki spowodują, iż – w przeciwieństwie do przepisów o niedostatecznej kapitalizacji – 
możliwość  zaliczenia  odsetek  do  kosztów  uzależniona  będzie  od  indywidualnej  sytuacji 
podatnika, a w szczególności od stopnia, w jakim uzyskane tytułem finansowania dłużnego 
środki  przeznacza  on  na  inwestycje,  oraz  uwzględnia  indywidualne  możliwości 
generowania przez podatnika zysku z działalności podstawowej, w wysokości pozwalającej 
na jednoczesne bieżące finansowanie tej działalności i obsługę zadłużenia. 
Drugi limit zaliczania do podatkowych kosztów odsetek  płaconych  przez  podatnika 
w związku  z  finansowaniem  zewnętrznym  opiera  się  na  wysokości  uzyskiwanych  przez 
podatnika  zysków  operacyjnych,  czyli  zysków  nieuwzględniających  m.in.  przychodów 
i kosztów finansowych. Zgodnie z proponowanym  rozwiązaniem  koszty odsetek nie 
mogłyby przekraczać połowy uzyskanego w danym roku zysku z działalności operacyjnej. 
Ograniczenia  tego  nie  stosuje  się  do  banków,  spółdzielczych  kas  oszczędnościowo- 
-kredytowych, instytucji kredytowych, leasingodawców oraz faktorów. Przy czym 
warunkiem skorzystania przez leasingodawców z wyłączenia jest uzyskiwanie co najmniej 
80%  przychodów  z  działalności  polegającej  na  udostępnianiu  i zbywaniu  składników 
 
24 
majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT, 
natomiast  w  przypadku  faktorów  wskaźnik  ten  wynosi  90%  przychodów  z  tytułu 
świadczonych usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności. 
Uwzględniając fakt, iż zwrot na inwestycjach następować może w dłuższej perspektywie 
czasu,  przyjęto  rozwiązanie,  zgodnie  z  którym  odsetki  zapłacone  w  danym  roku,  lecz ze 
względu  na  powyższe  limity  niezaliczone do podatkowych kosztów tego roku 
podatkowego,  mogłyby  zostać  zaliczone  do  kosztów  uzyskania  przychodów  –  w ramach 
przyjętych limitów – w następnych 5 latach podatkowych. 
Ad. 8. Zgodnie z przepisami art. 11 ustawy CIT oraz art. 25 ustawy PIT organy podatkowe 
mogą  oszacować  dochody  podatnika  i  określić  je  w  wyższej  niż  zadeklarowana  przez 
podatnika wysokości, jeżeli w wyniku istniejących powiązań między podmiotami ustalone 
lub  narzucone  zostały  warunki  różniące  się  od  warunków,  które  ustaliłyby  między  sobą 
niezależne  podmioty.  Jednocześnie  w  art.  9a  ustawy  CIT  oraz  art.  25a  ustawy  PIT  na 
podatników nałożony został obowiązek dokumentowania transakcji zawieranych przez tych 
podatników  z  podmiotami  z  nimi  powiązanymi.  W  związku  z  dynamicznie  wzrastającą 
liczbą  podmiotów  gospodarczych  prowadzących  działalność  w  formie  spółki  osobowej 
prawa  handlowego,  a  także  w  formie  różnego  rodzaju  wspólnych  przedsięwzięć  oraz 
w związku  z  wprowadzeniem  zmian  w  słowniczku  ustawowym,  zasadnym  stało  się 
doprecyzowanie,  iż  takie  powiązania,  które  mogą  skutkować  zaniżaniem  dochodów 
dotyczą osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających 
osobowości  prawnej.  Jednocześnie  w  związku  z  tym,  iż  na  wysokość  dochodów 
wykazywanych  przez  podatnika  będącego  wspólnikiem  spółki  niebędącej  osobą  prawną 
wpływ  mają  warunki  umowy  takiej  spółki,  a  w  szczególności  wynikające  z  niej  prawa 
poszczególnych  wspólników  do  udziału  w  zyskach  lub  stratach  takiej  spółki, 
doprecyzowano, iż transakcjami objętymi obowiązkiem dokumentacyjnym są również takie 
umowy. Bowiem na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, jeżeli wspólnikami spółki 
osobowej są podmioty ze sobą powiązane i następstwem takich powiązań jest określenie 
w zawieranej przez te podmioty umowie spółki  osobowej  warunków  (np.  w zakresie ich 
praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków, jakie – zawierając 
 
25 
taką  umowę  spółki  –  uzgodniłyby  podmioty  niepowiązane,  uzyskiwane  przez  wspólnika 
przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu. 
Przeredagowaniu uległa również treść ust. 8d w art. 11 ustawy CIT oraz ust. 6d w art. 25 
ustawy PIT oraz stosownie dodano ust. 5b w art. 9a ustawy CIT i odpowiednio 5b 
w art. 25a ustawy PIT w celu wskazania, iż szacowanie dochodów na podstawie przepisów 
ustawy  oraz  obowiązki  dokumentacyjne  dotyczą  również  podatników  posiadających 
w Polsce  ograniczony  obowiązek  podatkowy,  jak  i  podatników  posiadających 
nieograniczony  obowiązek  podatkowy,  w  części  podlegającej  przypisaniu do 
zagranicznego zakładu tych podatników. 
Wprowadza  się  również  możliwość  dokonywania  przez  organy  podatkowe  korekty 
dochodu w razie doszacowania dochodu w sytuacji, gdy dochodzi do ustalenia warunków 
nierynkowych  pomiędzy  podmiotami  krajowymi.  Zmiana  ta  ma  charakter  dostosowujący 
sytuację  podmiotów  krajowych  do  sytuacji  podmiotów  zagranicznych,  dla  których 
dotychczasowe  przepisy  przewidywały  dokonanie  korekty  zmierzającej  do  unikania 
podwójnego ekonomicznego opodatkowania. 
Ponadto projekt przewiduje  wyłączenie  grup  producentów  rolnych  i  ich  związków 
z możliwości  oszacowania  dochodu  przez  organy  podatkowe.  Stosownie do art. 2 ustawy 
z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie 
innych ustaw (Dz. Nr 88, poz. 983,  z  późn.  zm.),  zwanej dalej „ustawą  o  grupach 
producentów rolnych”, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości 
prawnej  oraz  osoby  prawne  prowadzące  gospodarstwo  rolne w rozumieniu przepisów 
o podatku  rolnym  lub  prowadzące  działalność  rolniczą  w  zakresie  działów  specjalnych 
produkcji rolnej mogą organizować się w grupy producentów rolnych w celu dostosowania 
produkcji  rolnej  do  warunków  rynkowych,  poprawy  efektywności  gospodarowania, 
planowania produkcji ze szczególnym uwzględnieniem  jej  ilości  i  jakości,  koncentracji 
podaży  oraz  organizowania  sprzedaży  produktów  rolnych,  a  także  ochrony  środowiska 
naturalnego. 
Z  uzasadnienia  do  projektu  tej  ustawy  wynika,  że  ma  ona  na  celu  przyczynienie  się  do 
systematycznej poprawy zorganizowania  rynku  produktów  rolnych  przez  koncentrację 
podaży  i  dostosowywanie  jej  do  wymagań  rynku  pod  względem  asortymentu,  jakości 
 
26 
i ilości  oraz  zwiększenie  odpowiedzialności  producentów  za  podejmowane  decyzje 
produkcyjne.  Istotą  organizowania  się  producentów rolnych w grupy jest zatem 
pomocniczy  charakter  działalności  prowadzonej  przez  taką  grupę  wobec  jej  członków; 
grupa jest niejako przedłużeniem  gospodarstwa rolnika,  pozwalającym  mu  uczestniczyć 
w dalszych ogniwach obrotu produktami rolnymi i przez to poprawiać swoją dochodowość. 
Biorąc pod uwagę opisane wyżej cele powstawania grup producentów rolnych, stwierdzić 
należy, iż nie działają one jak typowe podmioty komercyjne, nastawione przede wszystkim 
na zysk. 
Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o grupach producentów rolnych, „nie można 
w  odniesieniu  do  grup  tworzonych  przez  samych  producentów  w  celach  określonych 
w projekcie ustawy czy związków tych grup stosować tych samych zasad, jakie stosuje się 
w odniesieniu do przedsiębiorstw komercyjnych (…) zasadą ich działania jest umieszczanie 
na  rynku  (sprzedaż)  produktów  wyprodukowanych  w  gospodarstwach  członków,  a  nie 
zakup  i  odsprzedaż  z  zyskiem;  uzyskane  ze  sprzedaży  pieniądze  trafiają  do  członków 
w całości, jedynie po odliczeniu kosztów danej operacji”.  
Organy  kontroli  skarbowej  kwestionują  niskie  marże  osiągane  przez  grupy  producentów 
rolnych  (lub  brak  marży  poprzez  zakup  produktów  od  członków  grupy  i  sprzedaż  po 
jednakowej cenie), skutkujące ewentualnym zaniżeniem dochodu do opodatkowania przez 
grupy producentów rolnych. Doszacowanie dochodu przez organy podatkowe bądź organy 
kontroli  skarbowej  dotyczy  tylko  grup  producentów  rolnych,  nie  ma  wpływu  na 
opodatkowanie  członków  grupy,  z  wyjątkiem  podatników podatku dochodowego od osób 
fizycznych  prowadzących  działalność  rolniczą  w  zakresie  działów  specjalnych  produkcji 
rolnej. 
Grupy  producentów  rolnych  są  zwolnione  z  podatku  dochodowego  od  osób  prawnych 
w zakresie dochodu z obrotu między członkami i grupą, w części wydatkowanej na zakup 
środków produkcji przekazanych członkom grupy i szkolenie tych członków (art. 17 ust. 1 
pkt 49 u.p.d.o.p.).  Zwolnienie  zostało  wprowadzone  do  u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 
2007 r.  Uzasadnieniem  jego  wprowadzenia  była  chęć  stworzenia  szansy  grupom 
producentów rolnych szybszego rozwoju przez inwestowanie wypracowanego dochodu, 
 
27