Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

europejskich (zob. M. Zaremba, op. cit., przypis 5 na s. 21), co doprowadziło do
powstania rozstrzyganego zagadnienia prawnego (wątpliwości interpretacyjnych).
Wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z dnia 11 maja 2012 r.,
nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, nie może być oceniona jak adekwatne narzędzie
usunięcia mankamentów przepisów prawa, które doprowadziły do rozbieżności
w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jedynym skutecznym i właściwym na tle
standardów demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) narzędziem
usuwania wadliwości konstrukcyjnej przepisów prawa jest ich zmiana, stąd należy
z nadzieją podejść do zapowiedzi wystąpienia ze stosowną inicjatywną ustawodawczą,
której skutkiem ma być nowelizacja prawa polegająca na potraktowaniu spółki
komandytowo-akcyjnej na gruncie prawa podatkowego jako osoby prawnej.”.
Powyższe prowadzi do wniosku, że pomimo istnienia różnic w treści przepisów
w ustawie PIT i CIT, wątpliwości poszczególnych składów sędziowskich miały to samo
podłoże. Pierwotnie wydawało się, że podstawowym argumentem przesądzającym
o sposobie rozstrzygnięcia omawianej kwestii w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. był
brak wyraźnego wskazania, że akcjonariusz będący podatnikiem podatku dochodowego
od osób prawnych posiadający akcje w S.K.A. prowadzi działalność gospodarczą.
Tymczasem pomimo jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii w przepisach ustawy
PIT poszczególne składy sędziowskie zgłaszały w odniesieniu do akcjonariuszy S.K.A.
będących osobami fizycznymi argumenty tej samej natury. Zasadne jest zatem przyjęcie
założenia, że źródłem tych rozbieżności nie jest sposób ujęcia zakresu obowiązków
akcjonariuszy lub treść konkretnych przepisów zawartych w ustawie PIT i CIT, lecz
wskazywana w orzeczeniach sądów administracyjnych niezgodność przepisów
podatkowych z istotą regulacji dotyczącej S.K.A. zawartej w przepisach prawa
handlowego. Słuszność powyższego założenia potwierdza uzasadnienie uchwały z dnia
20 maja 2013 r. (s. 16). Stanowi to argument za wprowadzeniem zmian o charakterze
systemowym, które przesądzą, w sposób ostateczny, kwestię opodatkowania dochodów
generowanych przez spółki komandytowo-akcyjne.
Należy zwrócić ponadto uwagę, że wyrażony w uchwale NSA z dnia 16 stycznia
2012 r. pogląd – potwierdzony w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. – czyni istotny wyłom
w przedstawionej powyżej systematyce opodatkowania podatkiem dochodowym
dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółki nieposiadające
osobowości prawnej. Przede wszystkim przyjęcie, iż akcjonariusz uzyskuje przychód

7
podatkowy dopiero w momencie faktycznego wypłacenia mu udziału z zysku – a nie
w momencie uzyskania przychodu przez S.K.A. – powoduje, iż przychody i koszty
generowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej na poziomie S.K.A.
w części przypadającej na akcjonariusza nie są opodatkowane zaliczkowo w trakcie
roku podatkowego, a w razie niewypłacenia akcjonariuszowi zysku spółki – także po
jego zakończeniu. Daje to w praktyce akcjonariuszom tej spółki możliwość odraczania
opodatkowania w dłuższym horyzoncie czasowym. Działanie to nie byłoby negatywne
z punktu widzenia budżetu tylko wówczas, gdy S.K.A. wykazywałaby stratę.
Zaakceptowanie tego poglądu oznacza de facto przyznanie wąskiej grupie podatników,
tj. akcjonariuszom S.K.A., preferencji podatkowej, niewynikającej z konkretnych
przepisów ustaw podatkowych, polegającej na nieopodatkowaniu, generowanego na
poziomie S.K.A. (będącej przedsiębiorcą na podstawie przepisów o swobodzie
działalności gospodarczej), dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tą
spółkę – do czasu wypłaty akcjonariuszowi zysku takiej spółki. Stawia to wąską grupę
podatników w sytuacji uprzywilejowanej zarówno w stosunku do komplementariuszy
S.K.A., jak i wspólników innych spółek osobowych. Nieuzasadnione uprzywilejowanie
akcjonariuszy S.K.A. budzi wątpliwości natury konstytucyjnej w świetle wspomnianej
na wstępie zasady sprawiedliwości podatkowej.
O atrakcyjności tej preferencji świadczy dynamiczny wzrost liczby działających
w Polsce S.K.A. (por. OSR). Jest to instrument wykorzystywany przez wszystkie
kategorie podmiotów, niezależnie od ich wielkości. Z tej formy optymalizacji
korzystają np. spółki publiczne (w ramach grupy kapitałowej). Jest ona szczególnie
popularna wśród podmiotów z branży deweloperskiej, finansowej i doradczej.
Wspólnikami S.K.A. są także podmioty zagraniczne.
Powyższe argumenty uzasadniają konieczność ingerencji ustawodawcy w zakresie
omówionego zagadnienia i objęcie S.K.A. zakresem podmiotowym ustawy CIT.
W konsekwencji spółka ta stałaby się, podobnie jak ma to miejsce w innych krajach,
podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nadanie S.K.A. podmiotowości
prawno-podatkowej rozstrzygnie wątpliwości związane z opodatkowaniem dochodów
osiąganych przez S.K.A. z prowadzonej działalności gospodarczej i przywróci
równowagę w ich opodatkowaniu. Zmiana ta wymaga dostosowania treści ustawy CIT
i PIT, w sposób uwzględniający nowy status podatkowy S.K.A. oraz wprowadzenia

8
stosownych przepisów przejściowych i dostosowujących (przepisy te zostaną
omówione w części szczegółowej uzasadnienia).
Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest
wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą
spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników
podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy
S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od
faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu
prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku
zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez
S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki.
Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez
S.K.A. działalności gospodarczej. Jak wspomniano, opodatkowanie z tego tytułu będzie
bowiem następowało na poziomie samej spółki.
Projekt przewiduje również przyznanie podmiotowości prawno-podatkowej spółce
komandytowej, czego skutkiem będzie zrównanie sytuacji wspólników tej spółki
z przewidzianą w projekcie ustawy zmieniającej sytuacją wspólników S.K.A.
Zrównanie sytuacji wspólników S.K.A i S.K. oznacza opodatkowanie komandytariusza
na zasadach przewidzianych dla akcjonariuszy, a komplementariusza S.K. według reguł
dotyczących komplementariuszy w S.K.A. Opodatkowanie tej spółki podatkiem
dochodowym stanowić będzie wyraz realizacji w pełniejszym wymiarze zasady
równości wobec prawa podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji.
Wprawdzie uchwały NSA dotyczyły wyłącznie statusu akcjonariuszy S.K.A., to jednak
sytuacja prawna komandytariuszy S.K. na gruncie prawa handlowego i podatkowego
jest zbliżona do tej, jaką posiadają akcjonariusze w S.K.A w odniesieniu do zakresu
odpowiedzialności i prowadzenia spraw przez wspólników tych spółek. Zmiana zasad
opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej przez spółki komandytowe
skutkować będzie większą spójnością sytemu podatkowego.
Omówienie poszczególnych przepisów
Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1)


9
Art. 1 pkt 1
– ust. 1 – zmiana o charakterze formalnym polegająca na wykreśleniu zwrotu „zwanych
dalej »podatnikami«”; wykreślenie tego zwrotu wynika z rozszerzenia katalogu
podatników; pozostawienie przepisu w niezmienionej treści mogłoby powodować
wątpliwości interpretacyjne, kto jest podatnikiem, a do kogo ustawa ma zastosowanie;
– ust. 3 – zmiana ma na celu objęcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób
prawnych spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych;
Art. 1 pkt 2 – (zmiana dotycząca art. 4a – dodanie pkt 16–21)
– pkt 16 – 21 – w celu ograniczenia liczby zmian aktu prawnego w związku z objęciem
S.K. i S.K.A. zakresem podmiotowym ustawy CIT rozszerza i precyzuje się
dotychczasowe
rozumienie
pojęć
„udziału
(akcji)”,
„wspólnika”,
„kapitału
zakładowego”, „udziału w zyskach osób prawnych”, „objęcie udziału (akcji)” oraz
„spółki”; oznacza to, że dotychczasowy zakres znaczeniowy tych pojęć zostanie
rozciągnięty na S.K. i S.K.A.;
Art. 1 pkt 3 – (zmiana dotycząca art. 5 ust. 1) – zmiana o charakterze redakcyjnym
polegająca na usunięciu zastrzeżenia do art. 1 ust. 3; z uwagi na treść definicji spółki
niebędącej osobą prawną (zawartej w art. 4a pkt 14 ustawy CIT) zastrzeżenie to stało
się zbędne;
Art. 1 pkt 4 – (zmiana dotycząca art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4) – zmiana przepisów
umożliwi uwzględnienie S.K. i S.K.A jako podmiotu, którego straty mogą być
rozliczane w przypadku przekształceń z udziałem S.K. lub S.K.A.;
Art. 1 pkt 5 – (zmiana dotycząca art. 10)
– ust. 1 pkt 1a, 1b – zmiana polega na uzupełnieniu katalogu z art. 10 ustawy CIT
o przysporzenia powstające u wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej będącej
podatnikiem podatku dochodowego, który z tytułu posiadanych udziałów w spółce
(ogółu praw i obowiązków) otrzymuje przychód z wystąpienia ze spółki lub ze
zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, porównywalny do dochodu z umorzenia
udziałów lub akcji w spółce wymienionego w pkt 1 art. 10 ust. 1 ustawy CIT;
– ust. 1 pkt 3, 4, 5 – zmiana przepisów polega na dostosowaniu treści przepisów do
nowej, ujednoliconej siatki wykorzystywanych w ustawie pojęć; zmiana ma na celu

10
objęcie zakresem tych regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku
dochodowego, w tym S.K. i S.K.A.;
– ust. 1 pkt 8 – rozciągnięcie przepisu o niepodzielonym zysku na wszystkie spółki
będące podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
– ust. 1 pkt 9 – dodana jednostka redakcyjna skutkuje uznaniem odsetek od udziału
kapitałowego wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej będącej podatnikiem za
kategorię udziału w zyskach osób prawnych;
– ust. 1a – zmiana przepisu polega na rozszerzeniu zakresu regulacji z osób prawnych
na wszystkich podatników, w tym S.K. i S.K.A.;
– ust. 1b – zmiana przepisu ma na celu uaktualnienie (w związku z wykreśleniem pkt 2)
i rozszerzenie (dodanie pkt 1a i 1b) katalogu wyłączeń z kategorii dochodów
(przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przychodu z wystąpienia
wspólnika i ze zmniejszenia udziału kapitałowego osiągniętego w związku
z posiadanymi udziałami (akcjami) objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdyż dochody te opodatkowane są na
zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 pkt 8a ustawy CIT);
– ust. 2 zdanie wstępne – zmiana przepisu polega na wykreśleniu dookreślenia rodzaju
spółek (tj. kapitałowych), do których regulacja znajduje zastosowanie, czego skutkiem
będzie objęcie zakresem regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku
dochodowego, w tym S.K. i S.K.A.;
Art. 1 pkt 6 – (zmiana dotycząca art. 12)
– ust. 1 pkt 7 – zmiana dostosowawcza polegająca na rozszerzeniu zakresu
podmiotowego przepisu na S.K.A.;
– ust. 1 pkt 7a – dodana jednostka redakcyjna określa wartość przychodu osiąganego
przez wspólnika przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż
przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółek niemających osobowości
prawnej będących podatnikami podatku dochodowego w przypadkach nieobjętych
pkt 7, tj. gdy z wniesieniem wkładu niepieniężnego nie jest związane obejmowanie
udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej; przepis przewiduje, iż w takim
przypadku kwota przychodu będzie odpowiadać wartości wkładu niepieniężnego

11