Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych
czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy
i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny
być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych
wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę. Po drugie,
optymalizacja nie jest dostępna dla każdego. Ekonomiczna opłacalność tego typu
działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede
wszystkim z konieczności poniesienia znacznych kosztów obsługi całego procesu
świadczonej przez wyspecjalizowane firmy. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić
tylko podmioty duże, np. międzynarodowe koncerny. Stawia to je tym samym
w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników.
Podstawą przyjętego w nowelizacji kierunku zmian przepisów podatkowych
zmierzających do uszczelnienia systemu podatku dochodowego jest przekonanie o jego
aksjologicznej słuszności, w kontekście przywołanych zasad konstytucyjnych.
Niewłaściwe byłoby natomiast postrzeganie tych zmian jedynie przez pryzmat
możliwego do osiągnięcia efektu budżetowego, jako próby wprowadzenia przepisów
ukierunkowanych wyłącznie na zwiększanie obciążeń podatkowych. Zwiększenie
wpływów budżetowych jest oczywistą konsekwencją każdych działań zmierzających do
uszczelnienia systemu podatkowego, jednakże samo wystąpienie takiego efektu nie
podlega ocenie w kategoriach poprawności czy wadliwości proponowanych rozwiązań.
Ocenie tej podlegają bowiem konkretne rozwiązania, a nie skutek w postaci
zwiększenia lub zmniejszenia ogólnego poziomu wpływów do sektora finansów
publicznych. Punktem wyjścia dla przyjęcia takiej tezy jest właśnie art. 84 Konstytucji,
z którego wynika powszechny obowiązek ponoszenia ciężaru podatkowego.
Przyjęty w nowelizacji kierunek zmian wpisuje się ponadto w działania, jakie
podejmowane były w ostatnich latach przez Ministra Finansów w celu wyeliminowania
najbardziej rażących przejawów tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej
prowadzonej z wykorzystaniem schematów międzynarodowych. Działania te polegały
w szczególności na:
– rewizji zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania, w których przewidziana była możliwość fikcyjnego zaliczenia podatku
pobieranego za granicą (tzw. klauzula tax sparing), tj. umów z Cyprem,
Luksemburgiem, Czechami, Maltą, Singapurem i Malezją,

2
– wprowadzeniu w nowo zawieranych lub negocjowanych umowach o unikaniu
podwójnego opodatkowania klauzul zapobiegających wykorzystywaniu postanowień
umownych lub ograniczających ich stosowanie w przypadku tworzenia sztucznych
struktur lub podejmowania transakcji, których jedynym celem jest skorzystanie
z preferencji przyznawanych w tych umowach,
– dostosowaniu treści tych umów do aktualnego standardu OECD (np. umowy
ze Szwajcarią, Kanadą, Islandią, Austrią, Belgią) oraz zawieraniu umów o wymianie
informacji podatkowych z krajami i terytoriami stosującymi szkodliwą konkurencję
podatkową.
Wydaje się, że na gruncie podatków dochodowych najbardziej jaskrawym przejawem
działań optymalizacyjnych jest obecnie prowadzenie działalności w formie spółki
komandytowo-akcyjnej. Ich źródłem są wątpliwości, jakie zrodziły się w przedmiocie
określenia momentu, w którym akcjonariusz takiej spółki uzyskuje przychód
podatkowy.
W celu omówienia tej problematyki niezbędne jest przedstawienie wyjaśnień o bardziej
ogólnym charakterze. Mianowicie w Polsce obowiązuje klasyczny system
opodatkowania dochodów spółek kapitałowych (spółek z o.o. i spółek akcyjnych).
Polega on na tym, iż w przypadku dochodu uzyskiwanego z działalności prowadzonej
przez te osoby prawne, ekonomicznie dochód taki podlega dwupoziomowemu
opodatkowaniu. Opodatkowanie tego dochodu odbywa się początkowo tylko na
poziomie spółki. Następnie, w przypadku efektywnego uzyskania przez udziałowca
(akcjonariusza) tej spółki dochodu, w szczególności realizowanego poprzez wypłatę
przez spółkę dywidendy, podatek dochodowy pobierany jest także od dochodów
udziałowca (akcjonariusza) odpowiadających kwocie wypłaconego mu zysku spółki
kapitałowej.
Inaczej przedstawia się sytuacja w zakresie opodatkowania spółek nieposiadających
osobowości prawnej (jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-
-akcyjnych oraz cywilnych). Przyjęte w polskim systemie podatkowym rozwiązanie
zakłada podatkową transparentność (przejrzystość) spółek osobowych. W konsekwencji
uzyskane z prowadzonej przez te spółki działalności dochody nie podlegają
opodatkowaniu na poziomie spółki. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają
wspólnicy tych spółek. Jak bowiem wynika z art. 5 ust. 1 ustawy CIT przychody
uzyskiwane przez spółkę osobową dla celów tego podatku podlegają uznaniu –

3
proporcjonalnie do posiadanego przez każdego ze wspólników udziału w zyskach
spółki osobowej – za przychody wspólnika i połączeniu z jego pozostałymi
przychodami. Tożsama regulacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Koszty, choć
ekonomicznie ponoszone przez spółkę osobową, zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 ustawy
CIT stanowią koszty wspólników takiej spółki i podlegają połączeniu z pozostałymi
podatkowymi kosztami tych osób. Analogiczne zasady dotyczące podatkowego
traktowania przychodów i kosztów spółek osobowych wynikają z treści art. 8 ustawy
PIT z tą wszakże różnicą, iż dodatkowo w art. 5b ust. 2 tej ustawy ustawodawca
określił, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca
osobowości prawnej, to również uzyskane z tytułu udziału w tej spółce przychody
wspólnika będącego osobą fizyczną traktowane są jako przychody z działalności
gospodarczej. Wspomnieć w tym miejscu należy, iż państwa takie jak Francja, Belgia,
Włochy i Niemcy traktują S.K.A. jako podatników podatku dochodowego od osób
prawnych1. W konsekwencji takiego traktowania, opodatkowaniu podatkiem
dochodowym podlegają, co do zasady, zarówno dochody tych spółek, jak i dochody
z tytułu udziału w ich zyskach.
Zasady transparentnego traktowania spółek osobowych (z wyjątkiem spółek osobowych
uznawanych we własnym państwie za podatników podatku dochodowego) znajdują
również odzwierciedlenie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie bowiem z przyjętymi w tych umowach oraz w Komentarzu do Modelowej
Konwencji OECD zasadami, osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę
w jednym państwie, będące wspólnikami spółek osobowych mających siedzibę
w drugim państwie, traktuje się jako przedsiębiorców prowadzących w tym drugim
państwie działalność poprzez położony w nim „zakład”2.
Należy podkreślić, iż polskie przepisy podatkowe nie czynią żadnych wyjątków
w zakresie zasad opodatkowania zarówno spółek niemających osobowości prawnej, jak
i wspólników takich spółek. Zwracał na to uwagę również Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 3/10), w którym
stwierdził: „(…) podkreślić należy, że w przepisach prawa podatkowego, brak jest
jakiegokolwiek przepisu, który stanowiłby podstawę stosowania wobec akcjonariusza

1 W Niemczech S.K.A. posiada osobowość prawną i jest spółką kapitałową.
2 Por. raport Komitetu Podatkowego OECD z 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji
Podatkowej do Spółek Osobowych.

4
S.K.A odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza S.K.A
oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. (…) Sąd kasacyjny
w orzekającym składzie uznaje za zasadny pogląd, że w konsekwencji przyjętego
w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza S.K.A jako
dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpowiednie
zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik
osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany
jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.
Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje
prawno-podatkowej sytuacji wspólników S.K.A, do akcjonariusza należy stosować
takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza.
(…) Podkreślić trzeba, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość,
w stosunku do której inne regulacje prawne – w spornym przypadku przepisy Kodeksu
spółek handlowych, w tym art. 126 K.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do
S.K.A przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane
jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi.”.
W związku z zaistniałymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych
w zakresie omawianego zagadnienia w dniu 16 stycznia 2012 r. wydana została
uchwała NSA w składzie 7 sędziów (sygn. II FPS 1/11). Uchwała ta zapadła na gruncie
ustawy CIT. W uchwale tej stwierdzono, iż „w stanie prawnym obowiązującym
w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki
komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy
wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale
zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)”. W konsekwencji,
zdaniem składu orzekającego, który wydał uchwałę, akcjonariusz nie jest zobowiązany
do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie bieżącej działalności
spółki (uwzględniania na bieżąco w swoim rachunku podatkowym jej przychodów
i kosztów). Obowiązek wpłacenia zaliczki przez akcjonariusza powstaje jedynie
w miesiącu faktycznego otrzymania przez niego przychodu z podziału zysku lub
w przypadku otrzymania „dywidendy” zaliczkowej w trakcie roku („zaliczka
sporadyczna”). Ponadto w uzasadnieniu powyższej uchwały Sąd stwierdził m.in. że
posiadanie przez akcjonariusza akcji w S.K.A. nie jest prowadzeniem działalności

5
gospodarczej, co przesądza, iż uzyskany przez niego dochód z tytułu udziału w zysku
takiej spółki nie jest dochodem z działalności gospodarczej.
Pomimo wydania uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. poważne wątpliwości
w orzecznictwie sądów administracyjnych w dalszym ciągu budziła kwestia zasad
opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych będących osobami
fizycznymi. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. II FSK
754/11, NSA wystąpił o rozstrzygnięcie również tego zagadnienia przez skład 7
sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W postanowieniu tym NSA przedstawia
trzy rozbieżne koncepcje opodatkowania tych wspólników, których źródłem jest
orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd występujący z wnioskiem o podjęcie
uchwały zwrócił uwagę, że orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na
rozbieżność poglądów zarówno „co do źródła przychodu, do którego należy zaliczyć
dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania
przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można
także pominąć, że w zależności od przyjętego poglądu moment powstania przychodu
określany jest identycznie jak przyjęto w uchwale II FPS 1/11 w odniesieniu do
dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu
osobą prawną bądź w dacie wcześniejszej, niż wynikająca z powołanej uchwały. Może
to prowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego-
-akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie z tego powodu, że jeden
z nich jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną”.
Uchwała 7 sędziów NSA w przedmiocie zasad opodatkowania akcjonariuszy S.K.A.
będących osobami fizycznymi została podjęta w dniu 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS
6/12). NSA potwierdził w niej, że także w odniesieniu do akcjonariusza będącego osobą
fizyczną przychód z tytułu uczestnictwa w S.K.A. powstaje w momencie wypłaty
dywidendy z takiej spółki. NSA uznał również, że przychód ten jest przychodem
z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto w pkt 6.5 uzasadnienia uchwały
NSA stwierdził, że: „(…) w rozstrzyganym zakresie (również z uwagi na rosnącą liczbę
spółek komandytowo-akcyjnych) można zauważyć pilną potrzebę przeprowadzenia
zmian ustawodawczych, w tym zwłaszcza co do nadania spółce komandytowo-akcyjnej
osobowości prawnej (zob. na ten temat również wnioski de lege ferenda – M. Zaremba,
op. cit., s. 25–26). Rozwiązanie polegające na nadaniu polskiej spółce komandytowo-
-akcyjnej charakteru osobowego odbiega od rozwiązań przyjętych w większości krajów

6