Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

Przepisy przejściowe i końcowe (art. 4–10)
Art. 4 – w ust. 1 wprowadzono zasadę, zgodnie z którą przepisy ustawy PIT i CIT,
w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, związane z nadaniem S.K. oraz S.K.A.
podmiotowości prawno-podatkowej stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku
obrotowego tych spółek rozpoczynającego się pod dniu 31 grudnia 2013 r. W sytuacji
gdy S.K. albo S.K.A powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy
zmieniającej i jej rok obrotowy nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym,
a także gdy S.K. lub S.K.A po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego S.K. lub
S.K.A. będą zobowiązane do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia
sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku pierwszy
rok podatkowy spółki rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwać będzie do końca
przyjętego roku obrotowego (ust. 2).
Art. 5 – celem wprowadzenia przepisu jest stworzenie takiego stanu prawnego,
w którym skutki ekonomiczne u wspólnika S.K. i komplementariusza S.K.A. dotyczące
prawa do rozliczania strat, pozostałyby niezmienione w możliwie szerokim zakresie.
Straty z działalności gospodarczej powstałe przed dniem, od którego stosuje się
przepisy ustawy związane z nadaniem S.K. i S.K.A. podmiotowości prawno-
-podatkowej, podlegać będą odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału
w spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach
podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów, o ile strata ta nie może zostać
odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej.
Na analogicznych zasadach będzie rozliczana strata przez wspólnika S.K. albo
komplementariusza S.K.A. będących podatnikami podatku dochodowego od osób
fizycznych, którzy przed tym dniem ponieśli straty z działów specjalnych produkcji
rolnej.
W przypadku strat poniesionych przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy
związane z nadaniem S.K. i S.K.A podmiotowości prawno-podatkowej, okres pięciu lat
przewidziany na rozliczanie strat liczyć należy począwszy od roku następującego po
roku, w którym poniesiono stratę, a nie począwszy od dnia wejścia w życie ustawy.
Art. 6 – treść tych przepisów jest konsekwencją nadania S.K. i S.K.A. statusu podatnika
podatku dochodowego od osób prawnych. Celem przepisu jest uniknięcie ponownego

22
opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w S.K. i S.K.A.
w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki lub odpłatnego zbycia
udziału (akcji) w spółce, w tym poprzez wniesienie tego udziału (akcji) do innej spółki
będącej podatnikiem podatku dochodowego lub do spółdzielni.
Art. 7 – przepisy stanowią realizację zasady niedziałania prawa wstecz oraz zachowania
praw nabytych w stosunku do zysku wypracowanego w S.K. oraz S.K.A. przed dniem
1 stycznia 2014 r. W tym celu wprowadzają wyłączenie ze stosowania przepisów art. 1
i 2 ustawy zmieniającej tego zysku, z wyjątkiem zysku przypadającego na
akcjonariusza. Zasada ta dotyczy również odpowiednio podmiotów powstałych
z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową albo spółkę komandytowo-
-akcyjną.
Przepis przewiduje również wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania dywidend
i innych przychodów z udziału w zyskach S.K.A. zysków wypłaconych po dniu wejścia
w życie niniejszej ustawy, lecz osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2014 r. Ma to
przeciwdziałać sytuacji, w której zwolnienie przyznawane byłoby w odniesieniu do
zysków wcześniej nieopodatkowanych, ani na poziomie S.K.A., ani na poziomie
akcjonariusza. Jednocześnie, w celu wyeliminowania potencjalnych wątpliwości
dotyczących określenia części zysku, jaka korzysta ze zwolnienia, wprowadza się
zasadę, iż zysk wypłacany po dniu 1 grudnia 2014 r. w pierwszej kolejności jest
zyskiem osiągniętym przed tą datą.
Art. 8 – przepis ust. 1 wprowadza zasadę kontynuacji przez S.K. i S.K.A. rozliczeń
podatkowych dotyczących zdarzeń, jakie miały miejsce odpowiednio przed dniem
1 stycznia 2014 r. Chodzi o kontynuację podatkowej wyceny własnych składników
majątkowych i zdarzeń mających wpływ na rozliczenia w podatkach dochodowych.
Przepis ust. 2 przewiduje, iż wspólnicy S.K. i S.K.A., którzy przed tym dniem
dokonywali odliczeń wydatków na nabycie nowych technologii, poniesionych przez
S.K. albo S.K.A., zachowają w dalszym ciągu prawo do tych odliczeń (na zasadach
przewidzianych w art. 18b ustawy CIT oraz art. 26c ustawy PIT).
Przepis ust. 3 przewiduje kontynuację rozliczenia przez wspólników S.K. i S.K.A.
zwolnienia przewidzianego w art. 25 ust. 11–16 ustawy wymienionej w art. 1 albo
w art. 44 ust. 7a–7j ustawy wymienionej w art. 2, tj. kredytu podatkowego. Zakłada się,
że wspólnicy S.K. i S.K.A. będą zobowiązani do „spłaty kredytu podatkowego” na

23
dotychczasowych zasadach, a jednocześnie nie będą do nich miały zastosowania
przepisy o utracie prawa do zwolnienia.
Art. 9 – zmiana ma na celu realizację zasady niedziałania prawa wstecz w stosunku do
spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych, które przed dniem wejścia w życie
ustawy otrzymały pożyczki od podmiotów powiązanych w sposób wskazany w art. 16
ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT. W związku z tym proponuje się wyłączenie stosowania
nowego brzmienia tych przepisów w stosunku do pożyczek udzielonych tym
podmiotom, w przypadku, w którym kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu)
została S.K. lub S.K.A. faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej
ustawy. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej pożyczki (kredytu) zostałaby
faktycznie przekazana przed wejściem w życie niniejszej ustawy, przepisy art. 16 ust. 1
pkt 60 i 61 ustawy CIT nie będą miały zastosowania.
Art. 10 – przepis przewiduje odroczenie wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej
w stosunku do podatników, dla których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy.
Odroczenie nie znajduje zastosowania do przychodów i kosztów uzyskania
przychodów, których źródłem jest udział w S.K. i S.K.A., z wyjątkiem przychodów
i kosztów ich uzyskania ze spółki, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej.
Art. 11 – Przepis określa datę wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej na dzień
1 stycznia 2014 r. Wyjątek stanowi przepis wymieniony w art. 4 ust. 2, który wejdzie
w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy.
Przepisy ustawy nie podlegają notyfikacji zgodnie z trybem określonym
w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu
funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239,
poz. 2039, z późn. zm.).

24

OCENA SKUTKÓW REGULACJI
1. Podmioty, na które oddziałuje akt normatywny
Projektowana ustawa bezpośrednio dotyczy S.K. i S.K.A. mających siedzibę lub zarząd
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ich wspólników.
2. Wpływ na sektor finansów publicznych, w tym budżet państwa i budżety jednostek
samorządu terytorialnego
Szacuje się, że objęcie S.K.A. opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób
prawnych wpłynie na wzrost dochodów sektora finansów publicznych z tytułu tego
podatku w pierwszym roku obowiązywania regulacji w kwocie ok. 294 mln zł, w tym
dochodów budżetu państwa w kwocie 227 mln zł, a dochodów jednostek samorządu
terytorialnego w kwocie 67 mln zł.
W okresie od 2003 r. do 2012 r. nastąpił wzrost liczby S.K.A. w Polsce. W latach 2010
i 2011 odnotowano wzrost (r/r) rzędu 46% i 42%, jednak najwyższy w 2012 r., tj. 88%.
Rok3
2003 2004 2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
Liczba S.K.A.
19
27
49
123
284
570
745
1 089
1 548
2 908
Źródło: MS
Zauważalny wzrost liczby zakładanych S.K.A. nastąpił po roku 2007, przy czym
najbardziej dynamiczny wzrost nastąpił w ostatnich latach, tj. w okresie kiedy
podatnikom znane były korzystne orzeczenia NSA w zakresie omawianego zagadnienia.
Tendencja ta nasiliła się po wydaniu uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. W okresie
od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. powstało ok. 1,4 tys. takich podmiotów,
tj. 47% wszystkich S.K.A. funkcjonujących w dniu 31 grudnia 2012 r. Dane te świadczą
o dużym prawdopodobieństwie tego, iż to możliwość optymalizacji podatkowej była
czynnikiem odgrywającym wyłączną lub decydującą rolę w podejmowaniu przez
podatników decyzji o założeniu S.K.A. Oceniając skutek finansowy, uwzględniono
więc obecne preferencje podatkowe S.K.A. wynikające m.in. z orzeczenia NSA
w zakresie omawianego zagadnienia.

3 Stan w ostatnim dniu okresu sprawozdawczego.


25
W celu oszacowania skutków finansowych włączenia S.K.A. do zakresu podmiotowego
ustawy CIT przyjęto liczbę podmiotów z ostatniego okresu sprawozdawczego oraz
dochód w kwocie 0,8 mln zł, tj. na poziomie przeciętnego dochodu podatników CIT
(bez banków i pozostałych instytucji finansowych) z rozliczenia za 2011 r. Dokonując
oszacowania, wzięto pod uwagę projektowane regulacje w zakresie możliwości
dokonywania przez komplementariuszy będących zarówno osobami prawnymi, jak
i osobami fizycznymi, potrącenia od podatku z tytułu udziału w zysku S.K.A., podatku
zapłaconego przez spółkę w części odpowiadającej udziałowi w zysku
komplementariusza. Wzięto też pod uwagę, że w przypadku akcjonariuszy będących
osobami prawnymi znajdzie zastosowanie zwolnienie z dyrektywy. Uwzględniono
również fakt, że w 2014 r. S.K.A. zapłaciłyby zaliczki na podatek dochodowy z tytułu
prowadzonej działalności gospodarczej za jedenaście miesięcy roku podatkowego.
W przypadku gdy konsekwencją projektowanej regulacji będzie przekształcenie S.K.A.
powstałych w celu dokonania optymalizacji podatkowej w inną formę prowadzenia
działalności, szacowany wzrost dochodów sektora finansów publicznych może okazać
się niższy.
Objęcie S.K. opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych nie wpłynie
na wysokość dochodów sektora finansów publicznych z tytułu podatku dochodowego.
Nastąpi
bowiem
przesunięcie
obciążenia
z
poziomu
wspólników
spółki
(komplementariusza i komandytariusza), którzy opłacali podatek dochodowy PIT lub
CIT w zależności od rodzaju podmiotu, na poziom spółki. Dodatkowo w przypadku,
gdy komandytariuszem będzie osoba fizyczna, można spodziewać się dodatkowych
dochodów budżetowych z podatku PIT od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych. Z uwagi jednak na brak danych odnośnie wspólników S.K., trudno ocenić
skutki finansowe z tego tytułu.
Podobnie jak w przypadku S.K.A. w analizowanym okresie obserwowany jest wzrost
zainteresowania tą formą prowadzenia działalności. Największy wzrost liczby S.K., bo
wynoszący 50%, 62% i 48%, odnotowano w latach 2006–2008.

2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
Rok4

4 Stan w ostatnim dniu okresu sprawozdawczego.

26