Poselski projekt ustawy o podatku od usług finansowych

2. Stan prawa Unii Europejskiej w materii objętej projektem ustawy


Analiza zgodności projektu ustawy z prawem Unii Europejskiej wymaga
uwzględnienia następujących aktów normatywnych:
- Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE, C83/47 z
dnia 30 marca 2010 r.),
- Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347,
11.12.2006 ),
- Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej
podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z dnia 21
lutego 2008 r.).

3. Analiza przepisów projektu pod kątem ustalonego stanu prawa
Unii Europejskiej

1. Rozróżnienie podatków bezpośrednich i pośrednich na gruncie prawa Unii
Europejskiej i jego znaczenie dla ustalenia rozstrzygnięcia o zgodności projektu
ustawy o podatku od usług finansowych z prawem Unii Europejskiej

1) Znaczenie pojęcia "podatek bezpośredni" i "podatek pośredni" w prawie Unii
Europejskiej


Zarówno w prawie pierwotnym, jak też w prawie pochodnym Unii
Europejskiej pojawia się zwrot "podatki pośrednie". Posłużono się w nim m.in.
w przepisie art. 113 (dawny art. 93) Traktatu o funkcjonowaniu Unii
Europejskiej (dalej powoływany jako TFUE).

Mimo że prawo Unii Europejskiej, w tym również wskazany przepis
Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, odwołują się do zwrotu "podatki
pośrednie", brak jest na ich gruncie definicji tego zwrotu. Natomiast w art. 113
TFUE zawarte jest niewyczerpujące wyliczenie podatków, które są zaliczane do
podatków pośrednich. Są to: podatki obrotowe oraz akcyza. Uzasadnione jest
zatem stanowisko, iż prawodawca unijny uznał tez zwrot za zastany, którego
znaczenie należy rekonstruować w oparciu o ustalenia nauki prawa
podatkowego.

W nauce prawa podatkowego podział podatków na bezpośrednie i
pośrednie jest powszechnie spotykany, jednak kryteria klasyfikacyjne tego
podziały nie są jednolite. Jest to jednocześnie jedna z najstarszych klasyfikacji
podatków. Jej źródeł można dopatrzeć się w teorii fizjokratów. Została ona
przyjęta w celu ustanowienia pewnych udogodnień dla administracji podatkowej
2

w procesie poboru podatków oraz jako narzędzie służące ustawodawcy do oceny
repartycji ciężaru podatkowego pomiędzy różne grupy podatników.

Ze względu na cele, jakim miała służyć ta klasyfikacja, kryterium
podziału była technika i sposób nałożenia i poboru podatku. W oparciu o to
kryterium za bezpośrednie były uznawane takie podatki, które były nakładane
bezpośrednio na osoby lub ich majątek i były wymierzane w drodze decyzji,
często w oparciu o różnego rodzaju spisy (katastry), wskutek czego kwota
podatku przechodziła bezpośrednio pomiędzy podatnikiem i władzą podatkową.
Natomiast za podatki pośrednie uznawane były takie podatki, które obciążały
produkcję, sprzedaż i import przedmiotów, a które były uiszczane przez
producentów i handlowców i których ciężar w ostateczności ponosili
konsumenci.

Współcześnie podział podatków na pośrednie i bezpośrednie w oparciu o
przywołane wyżej kryterium nadal ma istotne znaczenie w systemach
podatkowych niektórych państw. Podział ten występuje np. na gruncie
francuskiego Code général des impôts, w którym podatek jest uznawany za
bezpośredni, gdy jest pobierany w oparciu o imienne spisy podatników.
Natomiast podatki pośrednie to takie podatki, których wymiar i pobór nie
wymaga używania takich list.

Bardziej uniwersalnym i powszechniej stosowanym
kryterium
klasyfikacyjnym przywoływanym w celu rozróżnienia podatków pośrednich i
bezpośrednich, jest kryterium przedmiotu podatku. Zgodnie z nim, cechą
podatków bezpośrednich jest przedmiot podatku, który charakteryzuje się
stałością w czasie lub też odnawialnością, dzięki czemu podatki te są podatkami
periodycznymi. Są to zatem podatki wymierzane od dochodu (brutto i netto)
oraz od majątku, w tym od jego posiadania i przyrostu. Natomiast podatki
pośrednie nie mają charakteru periodycznego, lecz obciążają nabywane dobra
przy okazji ich produkcji, lub obrotu nimi. Stąd też w podatkach tych
przedmiotem opodatkowania jest sam akt obrotu, albo też przedmiot
konsumpcji.

W końcu, często przywoływanym kryterium podziału podatków na
bezpośrednie i pośrednie, jest kryterium przerzucalności podatku. Przy
zastosowaniu tego kryterium, podatkami bezpośrednimi są te podatki, które są
nieprzerzucalne, zaś podatkami pośrednimi są te podatki, które mogą zostać
przerzucone przez podatnika na inny podmiot, czy to w cenie zbywanych
towarów lub usług, czy też poprzez obniżkę ceny nabywanych surowców,
półproduktów, wyrobów gotowych, czy też usług.

Innym jeszcze, kryterium podziału na podatki bezpośrednie i pośrednie
jest kryterium stosunku przedmiotu opodatkowania do źródła podatkowego. W
tym ujęciu, gdy źródło podatku, a wiec źródło z którego podatnik uiszcza
podatek, pokrywa się z przedmiotem podatku, mamy do czynienia z podatkiem
bezpośrednim. Natomiast, gdy źródło to nie pokrywa się z przedmiotem
opodatkowania, podatek uznawany jest za pośredni. Według tej klasyfikacji
3

podatkami bezpośrednimi są podatki dochodowe, a niekiedy podatki majątkowe,
zaś wszystkie pozostałe podatki – pośrednimi.

Obok wskazanych kryteriów podziału podatków na bezpośrednie i
pośrednie, można również spotkać kilka innych, mniej precyzyjnych kryteriów.

Taki stan nie ułatwia niewątpliwie interpretacji przepisów prawa unijnego
w celu ustalenia, które podatki uznawane są na jego gruncie za bezpośrednie,
które zaś za pośrednie. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że w
żadnym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie była
analizowana kwestia cech charakteryzujących podatki pośrednie. Tym niemniej,
analiza całokształtu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
prowadzi do wniosku, że jako kryterium pozwalające na uznanie podatku za
pośredni uznaje się w nim kryterium ekonomiczne, odwołujące się do
przedmiotu opodatkowania.

Analiza
niektórych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej dotyczących podatku od wartości dodanej, który jest niewątpliwie
podatkiem pośrednim, mogłaby doprowadzić do wniosku, że cechą tych
podatków jest przerzucalność. W szczególności taki wniosek mógłby zostać
wyprowadzony z wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98,
Komisja przeciw Niemcom (Zbiór Orzeczeń z 2002 r., s. I-8315), z wyroku z
dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, Elida Gibbs (Zbiór Orzeczeń
z 1996, s. I-5339), czy też z wyroku z dnia 3 marca 1988 r. w sprawie 252/86,
Bergandi (Zbiór Orzeczeń z 1988 r., s. 1343). We wszystkich tych sprawach
Trybunał podkreślał, iż wskazany podatek charakteryzuje się tym, iż jego ciężar
nie spada na przedsiębiorcę produkującego towar lub dokonującego obrotu nim,
lecz na ostatecznego konsumenta.

Jednakże odmienny wniosek dotyczący cech charakteryzujących podatek
pośredni można wyprowadzić z analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z
dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00, Tulliasiamies i Siilin (Zbiór
Orzeczeń z 2002 r., s. I-7487). Przedmiotem sporu w tej sprawie była zgodność
z prawem unijnym podatku obciążającego prywatny import samochodu na
terytorium Finlandii. W szczególności rozważano w nim zgodność tego podatku
z art. 95 Traktatu (obecnie art. 110 TFUE). Tymczasem ten ostatni przepis
dotyczy wyłącznie podatków pośrednich. Oznacza to, że Trybunał
Sprawiedliwości uznał ten podatek za pośredni.

Podatek ten był nakładany na prywatnych importerów samochodów, a
więc na podmioty, które były ostatecznymi konsumentami nabywanych dóbr.
Oznacza to, że nie mogli oni przerzucić na kogokolwiek nałożonego na nich
podatku. Widać stąd wyraźnie, że Trybunał musiał przyjąć implicite, iż cechą
odróżniającą podatki pośrednie od podatków bezpośrednich nie jest ich
przerzucalność. Natomiast analizowany podatek charakteryzował się tym, iż
jego przedmiotem był obrót towarem. Jest to również jedna z cech podatku od
wartości dodanej.
4


Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, że w prawie Unii
Europejskiej za podatki bezpośrednie można uznać te podatki, w których
przedmiot opodatkowania stanowi dochód lub majątek podatnika. Natomiast za
podatki pośrednie uznawane są podatki, które obciążają akty obrotu związane z
nabywaniem lub zbywaniem określonych dóbr lub usług. Są to zatem podatki,
których przedmiotem jest obrót towarami lub usługami.



2) Charakter podatku od usług finansowych i jego znaczenie dla
rozstrzygnięcia o zgodności projektu ustawy z prawem Unii Europejskiej


W świetle powyższych uwag, za podatek pośredni będzie należało uznać
również o podatek od usług finansowych, za czym przemawia kilka
argumentów. Po pierwsze, zgodnie z art. 15 projektu ustawy, przedmiotem
opodatkowania w tym podatku jest świadczenie oraz nabywanie usług
finansowych. Zatem przedmiotem podatku jest akt obrotu usługami. To zaś
oznacza, że w świetle przywołanego wyżej kryterium podatek ten jest
podatkiem pośrednim.

Drugim argumentem, tym razem o charakterze czysto formalnym,
przemawiającym za tym, iż projektowany podatek jest podatkiem pośrednim,
jest fakt, iż jego konstrukcja została oparta na konstrukcji podatku od transakcji
finansowych, nad którym są prowadzone prace na forum Unii Europejskiej (por.
projekt dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od transakcji
finansowych i zmieniająca dyrektywę 2008/7/WE (KOM(2011) 594 wersja
ostateczna). Jak wynika z wniosku dotyczącego wskazanego wyżej projektu
dyrektywy Rady zawartego w dokumencie KOM(2011)597 (wersja ostateczna),
właściwą podstawę prawną proponowanej dyrektywy stanowi art. 113 TFUE,
gdyż wniosek ma na celu harmonizację przepisów prawnych dotyczących
podatków pośrednich od transakcji finansowych (s. 6 wniosku). Wskazuje to, że
również organy Unii Europejskiej uznają podatek od transakcji finansowych za
podatek pośredni. Tym samym również projektowany w Polsce podatek od
usług finansowych musi być uznany za podatek pośredni.

Konstatacja, iż projektowany w Polsce podatek od usług finansowych jest
podatkiem pośrednim ma istotne znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem
Unii Europejskiej. Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 401
dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej, zakazane zostało stosowanie przez
państwa członkowskie podatków obrotowych. Natomiast podatki obrotowe
zaliczane są właśnie do podatków pośrednich. W tej sytuacji, gdyby
projektowany podatek nie został uznany za podatek pośredni, nie byłoby
potrzeby rozważania, czy jest to podatek obrotowy w rozumieniu art. 401
wskazanej dyrektywy, bowiem będąc podatkiem bezpośrednim nie mógłby siłą
rzeczy być podatkiem obrotowym. Skoro jest jednak podatkiem pośrednim,
5

należy dokonać jego zgodności ze wskazanym przepisem dyrektywy w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ocena charakteru podatku od usług finansowych ma również znaczenie ze
względu na treść rozdziału II dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008
r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w którym został
ustanowiony zakaz poddawania opodatkowaniu podatkami pośrednimi pewnych
czynności związanych z obrotem kapitałem oraz dokonywaniem transakcji na
rynku kapitałowym. Skoro podatek od usług finansowych jest podatkiem
pośrednim i dotyczy transakcji na rynku kapitałowym, konieczne jest zbadanie,
czy nie narusza on wskazanego wyżej zakazu.


2. Zgodność projektu ustawy o podatku od usług finansowych z
dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej


Przepis art. 401 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że bez
uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, niniejsza dyrektywa
nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub
wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i
zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej
ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru
podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności
nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z
formalnościami przy przekraczaniu granic. Z przepisu tego wynika, że państwa
członkowskie nie mogą ustanawiać na swoim terytorium podatków obrotowych.

Podatek od usług finansowych jest zarówno podatkiem pośrednim, jak też
podatkiem obrotowym. Prima facie mogłoby to oznaczać, że wprowadzenie
tego podatku stoi w sprzeczności z przywołanym wyżej przepisem art. 401
dyrektywy. Jednakże analiza bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej, które zapadło na tle art. 33 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17
maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich
dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości
dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a której
odpowiednikiem jest właśnie art. 401 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
wskazuje, że analizowany zakaz nie będzie dotyczył projektowanego podatku od
usług finansowych. Jak wynika z tego orzecznictwa, ustanowiony w przepisie
art. 33 szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (obecnie art. 401 dyrektywy
Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) zakaz ma na celu zapobieżenie
ustanawianiu przez państwa członkowskie podatków obrotowych, które
mogłyby zakłócić funkcjonowanie podatku od wartości dodanej (wyrok
Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 1985 w sprawie 295/84,
6