Poselski projekt ustawy o podatku od usług finansowych

Rousseau Wilmot, Zbiór Orzeczeń z 1985 r., s. 3759, czy też wyrok Trybunału
Sprawiedliwości z dnia 13 lipca 1989 w sprawach połączonych 93/88 i 94/88,
Wisselink e.a., Zbiór Orzeczeń z 1989 r., s. 2671).

W poszczególnych wyrokach wydawanych w oparciu o przepis art. 33
szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów
Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
(77/388/EEC) Trybunał Sprawiedliwości wskazywał jakimi cechami powinny
charakteryzować się podatki obrotowe, o którym mowa w tym przepisie.
Wynikało z nich, że podatkami, których państwa członkowskie nie mogą
wprowadzać bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 33 wskazanej
dyrektywy, są podatki wykazujące podobieństwo do podatku od wartości
dodanej. Dopiero jednak w wyroku z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie C-
200/90, Dansk Denkavit et Poulsen Trading (Zbiór Orzeczeń z 1992 r., s. I-
2217) zostały w sposób najszerszy wskazane cechy tego podatku. Wynika z
niego, że podatek ten musi charakteryzować się następującymi cechami:
- musi być stosowany powszechnie do wszystkich transakcji związanych z
dostawą towarów i usług i obciążać ostateczną konsumpcję wszelkich
dóbr i usług (powszechność opodatkowania),
- musi być proporcjonalny do ceny uzyskiwanej przez podmiot będący
podatnikiem w związku z dokonywaną przez niego dostawą towarów lub
usług (proporcjonalność podatku),
- musi być naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji,
włącznie z etapem sprzedaży detalicznej, niezależnie od łącznej liczby
transakcji, które miały miejsce na poprzednich etapach tego procesu
(wielofazowość),
- musi być naliczany od wartości dodanej na danym etapie procesu
produkcji i dystrybucji, tzn. podatnikowi dokonującemu dostawy musi
przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego w związku z
dostawą na bieżącym etapie o kwoty podatku zapłacone na
wcześniejszych etapach obrotu (neutralność dla podatnika).
Jedynie podatki spełniające te cechy mogą być uznane za podatki pośrednie, o
których mowa w art. 33 szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Tym samym
jedynie do nich odnosi się zakaz ustanowiony w tym przepisie. Natomiast inne
podatki typu obrotowego, które nie wykazują wskazanych cech, mogą być
ustanawiane przez państwa członkowskie, nawet gdyby przedmiotem
opodatkowania objęte były zdarzenia opodatkowane podatkiem od wartości
dodanej.

Porównanie cech projektowanego podatku od usług finansowych oraz
podatku obrotowego zabronionego na mocy art. 401 dyrektywy Rady
2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej (poprzednio art. 33 szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977
r.) prowadzi do wniosku, że ten pierwszy nie posiada cech tego drugiego. Po
7

pierwsze, obciąża on jedynie obrót ściśle określonymi usługami, a zatem nie ma
cech podatku powszechnego. Po drugie, nie jest to podatek obciążający jedynie
wartość dodaną, lecz cały przychód osiągnięty z dokonanej transakcji.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że ustanowienie
projektowanego podatku od usług finansowych nie stałoby w sprzeczności z
zakazem wynikającym z przepisu art. 401 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej.


3. Zgodność projektu ustawy o podatku od usług finansowych z
dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków
pośrednich od gromadzenia kapitału


Wskazano wyżej, że podatek od usług finansowych jest podatkiem
pośrednim, zaś jego przedmiotem opodatkowania jest dokonywanie pewnych
transakcji zarówno na zorganizowanym, jak też niezorganizowanym rynku
kapitałowym lub finansowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 projektu ustawy, przedmiotem opodatkowania
projektowanym podatkiem jest świadczenie usług finansowych. Natomiast w
myśl ustępu 2 pkt 4 tego artykułu, usługami finansowymi są m.in. usługi
udzielania i zaciągania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Tymczasem przepis
art. 5 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków
pośrednich od gromadzenia kapitału ustanawia zakaz nakładania na spółki
kapitałowe podatków pośrednich od pewnych czynności zaliczanych przez
dyrektywę operacji wnoszenia do nich wkładów kapitałowych oraz od
czynności restrukturyzacyjnych dotyczących tych spółek. W myśl art. 5 ust. 1
lit. a) i b) tej dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać podatków
pośrednich na wkłady kapitałowe, ani też na pożyczki i świadczenie usług w
ramach wkładów kapitałowych. Natomiast w myśl art. 3 tej dyrektywy, za
wkład kapitałowy uznaje się m.in:
1) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony
jest do udziału w zyskach spółki (art. 3 lit. i) dyrektywy),
2) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub
dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona
gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą
funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (art. 3 lit. j) dyrektywy).

Zestawienie przywołanych wyżej przepisów projektowanej ustawy oraz
dyrektywy prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim możliwe jest
opodatkowane podatkiem od usług finansowych udzielenia spółce kapitałowej
pożyczki na warunkach określonych w art. 3 lit. i) lub j) dyrektywy, projekt
ustawy o podatku od usług finansowych jest niezgodny z art. 5 ust. 1 lit. a)
dyrektywy.
8


Ponadto, zgodnie z art. 3 dyrektywy, za "wkłady kapitałowe" uznaje się
m.in. takie czynności, jak:
1) utworzenie spółki kapitałowej,
2) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej,
która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową,
3) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów
jakiegokolwiek rodzaju, podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez
wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w
kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które
posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w
podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.
Z kolei na mocy art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy, za działania restrukturyzacyjne w
rozumieniu tego aktu uważa się:
1) przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich
aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej
spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod
warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery
wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej,
2) przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już
istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod
warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery
wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki,
3) przeniesienie do spółki kapitałowej wszystkich aktywów i pasywów innej
spółki kapitałowej będącej w pełni własnością tej pierwszej spółki.
Natomiast, jak wskazano wyżej, przepis art. 5 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy
zakazuje państwom członkowskim nakładania podatków pośrednich na wkłady
kapitałowe oraz na pożyczki i świadczenie usług w ramach wkładów
kapitałowych.

Tymczasem w ramach każdej ze wskazanych operacji uznawanych przez
dyrektywę za "wkład kapitałowy" do spółki może dochodzić do wykonania
usługi finansowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 projektowanej ustawy. Tytułem
przykładu można choćby wskazać, że czynnością taką będzie wniesienie do
spółki tytułem wkładu wierzytelności pieniężnej, czy też udzielenie przez
wspólnika poręczenia lub gwarancji nieodpłatnej. Tego rodzaju czynności
podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od usług finansowych, gdy tymczasem
przepis art. art. 5 ust. 1 dyrektywy ustanawia zakaz ich opodatkowania.

W konsekwencji należy uznać, że w takim zakresie, w jakim wykonanie
usługi finansowej będzie stanowiło operację uznawaną za wkład kapitałowy, co
będzie powodowało poddanie opodatkowaniu tych wkładów, ustawa o podatku
od usług finansowych będzie niezgodna z art. 5 ust. 1 dyrektywy.

Dla usunięcia tej sprzeczności należałoby ustanowić zwolnienie od
podatku wszelkich usług finansowych, które mogą stanowić operacje uznawane
za wkłady kapitałowe w rozumieniu powoływanej dyrektywy Rady 2008/7/WE
9

z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia
kapitału.

Należy zresztą dostrzec, że projektodawcy ustawy o podatku od usług
finansowych dostrzegali konieczność uwzględnienia w projekcie zakazów
wynikających z analizowanej dyrektywy. Stąd też zostało w nim przewidziane
zwolnienie usług finansowych polegających na pierwotnym obrocie
instrumentami finansowymi. Nie jest to jednak zwolnienie dostatecznie
szerokie, gdyż nie obejmuje pewnych rodzajów czynności, których przykłady
wskazano wyżej, uznawanych przez dyrektywę za "wkłady kapitałowe".

4. Konkluzje

Przestawione wyżej rozważania prowadza do następujących wniosków.
Po pierwsze, należy stwierdzić, że w prawie unijnym brak jest przepisu, który
zabraniałby wprowadzenia w Polsce podatku o konstrukcji przewidzianej w
projekcie ustawy.
Po drugie, należy stwierdzić, że ustanowienie podatku od usług finansowych nie
będzie stało w sprzeczności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej.
Po trzecie, należy skonstatować, że projektowany podatek od usług finansowych
wykazuje niezgodności z dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.
dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w takim zakresie, w
jakim może dojść do opodatkowania podatkiem od usług finansowych operacji
uznawanych za wkłady kapitałowe w rozumieniu tej dyrektywy.




Dyrektor Biura Analiz Sejmowych


Zbigniew Wrona



10

Warszawa, 23 października 2012 r.
BAS-WAPEiM-2524/12

Pani
Ewa Kopacz
Marszałek Sejmu
Rzeczypospolitej Polskiej


Opinia prawna
w sprawie stwierdzenia – w trybie art. 95a ust. 3 regulaminu Sejmu – czy
poselski projekt ustawy o podatku od usług finansowych (przedstawiciel
wnioskodawców: poseł Wincenty Elsner), w wersji uwzględniającej
autopoprawkę, jest projektem ustawy wykonującej prawo Unii
Europejskiej


Projektowana ustawa ma regulować podatek od usług finansowych
świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W projekcie ustawy
został unormowany zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku. Podmiotami
tego podatku miałyby być instytucje finansowe. Z kolei zakresem
przedmiotowym podatku miałoby zostać objęte świadczenie i nabywanie usług
finansowych zdefiniowanych w projekcie ustawy.
Obowiązek podatkowy w projektowanym podatku miałby zasadniczo
powstawać z chwilą wykonania usługi finansowej.
Zasadniczo, podstawę opodatkowania tym podatkiem miałaby stanowić
kwota należna z tytułu wykonanej usługi, lub też kwota zobowiązania z tytułu
nabytej usługi. W wypadku pożyczek i zamiany papierów wartościowych,
podstawę opodatkowania miałaby stanowić wartość przedmiotu dokonanej
transakcji.
W projekcie ustawy przewidziano dwie stawki podatku. Dla usług
finansowych, których przedmiotem są instrumenty pochodne, stawka miałaby
wynosić 0,05% podstawy opodatkowania, zaś dla pozostałych usług
finansowych - 0,1% podstawy opodatkowania.

Uregulowania zawarte w projekcie ustawy nie są objęte obecnie zakresem
regulacji jakiejkolwiek dyrektywy wydanej na szczeblu unijnym. Tym samym,
również projekt ustawy o podatku od usług finansowych nie może być uznany
za projekt ustawy wykonującej prawo Unii Europejskiej.

Należy jednak wspomnieć, że 28 września 2011 r. Komisja Europejska
upubliczniła wniosek dotyczący dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu
podatku od transakcji finansowej i zmieniającej dyrektywę 2008/07/WE
(KOM(2011) 594 wersja ostateczna). Projekt dyrektywy zawarty w tym