Poselski projekt ustawy o podatku dochodowym

podwójnego opodatkowania, przewidującą metodę wyłączenia jako mechanizm
eliminacji podwójnego opodatkowania.

Tymczasem, jak wskazał w Trybunał Sprawiedliwości wyrokach: z dnia z
dnia 14 grudnia 2000 r., C-141/99, AMID, Zbiór 2000, s. I-11632, z dnia 13
grudnia 2005 r., C-446/03, Marks & Spencer, Zbiór 2005, s. I-10837, oraz z dnia
15 maja 2008 r., C-414/06, Lidl Belgium, Zbiór 2008, s. I-3601, ograniczenie
przez prawo krajowe możliwości rozliczania strat podatkowych poniesionych w
innym państwie członkowskim przez spółkę zależną lub zakład, jest, co do
zasady, ograniczeniem swobody przedsiębiorczości. Nie oznacza to jednak, że
jest to równoznaczne z naruszeniem prawa wspólnotowego przez przepisy
ustanawiające tego rodzaju ograniczenie. Ograniczenie takie nie będzie bowiem
prowadziło do naruszenia swobody przedsiębiorczości, gdy będzie uzasadnione
takimi argumentami, jak:
- konieczność zachowania rozdziału kompetencji podatkowych państw
członkowskich,
- niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględnienia strat,
- niebezpieczeństwo uniknięcia opodatkowania.
Zdaniem Trybunału, tego rodzaju ograniczenie nie może wykraczać poza
to, co jest konieczne, dla osiągnięcia wskazanych celów. W wypadku, gdy cele
te można osiągnąć stosując mniej restrykcyjne środki, bezwzględny zakaz
odliczenia strat poniesionych w innym państwie członkowskim, nie powinien
być stosowany.
Stąd też Trybunał orzekł, że zakaz odliczania strat podatkowych
poniesionych w innym państwie członkowskim wykracza poza to, co jest
konieczne, jeśli wyczerpane zostały możliwości uwzględnienia strat
podatkowych w państwie, w którym zostały one wygenerowane zarówno w
rozliczeniu za rok bieżący, jak i lata przeszłe, nie ma też możliwości rozliczenia
tej straty w tym państwie w latach przyszłych. Tym samym stanowi on
naruszenie prawa wspólnotowego.

W konsekwencji, w tych wszystkich sytuacjach, w których stały zakład
będzie położony w innym państwie członkowskim, z którym Polska zawarła
umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przewidującą metodę
wyłączenia jako mechanizm eliminacji podwójnego opodatkowania i nie będzie
możliwe odliczenie poniesionego przez ten zakład straty np. z powodu jego
likwidacji, będzie występował stan niezgodności przepisów art. 121 ust. 5 w zw.
z ust. 10 pkt 2 projektu ustawy z art. 49 TFUE.

10.
Przepis art. 124 ust. 2 projektu ustawy jest niezgodny z art. 49 oraz
z art. 56 TFUE.


Przepis art. 124 projektu ustawy reguluje zasady ustalania podstawy
opodatkowania na wypadek, gdyby jej ustalenie nie było możliwe na podstawie
ewidencji podatkowych.

15

Przepis art. 124 ust. 1 dotyczy podmiotów podlegających w Polsce
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przewiduje on, że w wypadku,
gdy nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie
istniejących dowodów lub ewidencji podatkowej, podstawę opodatkowania
należy określić szacując jej rzeczywistą wysokość. Zasada ta nie znajduje
jednak zastosowania do podmiotów podlegających w Polsce ograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu. W myśl art. 124 ust. 2 projektu ustawy, gdy
określenie podstawy opodatkowania dla tych podmiotów na podstawie
ewidencji podatkowych nie jest możliwe, podstawę opodatkowania określa się
szacując jej wysokość z zastosowaniem normatywnie ustalonych wskaźników.

Przepisy art. 124 ust. 1 i 2 różnicują sytuację podmiotów podlegających
nieograniczonemu i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W wypadku
tej pierwszej grupy podmiotów, podstawę opodatkowania szacuje się jedynie
wtedy, gdy ani na podstawie istniejących dowodów, ani też na podstawie
prowadzonych ksiąg nie można ustalić rzeczywistej wysokości dochodu.
Natomiast szacowanie podstawy opodatkowania dla podatników podlegających
ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ma miejsce już wtedy, gdy nie
można ustalić dochodu na podstawie prowadzonych ksiąg, nawet gdyby było to
możliwe na podstawie istniejących dowodów.

Po drugie, zróżnicowanie pomiędzy obiema grupami podatników polega
również na zróżnicowaniu sposobu szacowania. W wypadku podatników
podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podstawę
opodatkowania należy oszacować w oparciu o takie metody, by podstawa ta
była maksymalnie zbliżona do podstawy rzeczywistej.

Natomiast w wypadku szacowania dochodów podatników podlegających
ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przyjmuje się ściśle określone
normatywnie wskaźniki dochodowości, które abstrahują od rzeczywistej
rentowności konkretnego podmiotu. Tak ustaloną podstawę opodatkowania
będzie należało przyjąć do opodatkowania dochodów nawet wtedy, gdy
podatnik wykaże, że uzyskana przez niego rentowność jest niższa. Co więcej,
przyjęcie tego rodzaju konstrukcji ustalania dochodu powoduje, że w wyniku
szacowania zawsze zostanie uzyskany wynik dodatni, nawet, gdyby
przedsiębiorca poniósł straty. W konsekwencji może okazać się, że oszacowany
dochód będzie znacznie odbiegał od przybliżonego dochodu osiągniętego przez
określony podmiot.

Rozwiązanie normatywne przyjęte dla szacowania dochodów podmiotów
podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu może
zatem okazać się dla tych podmiotów mniej korzystne, niż przyjęte dla
podmiotów krajowych. Tym samym, podmioty te mogą być dyskryminowane
wobec podmiotów krajowych, w odniesieniu do których każdorazowo należy
dążyć do ustalenia rzeczywiście osiągniętego dochodu.

Przywołany wyżej przepis art. 124 ust. 2 projektu ustawy będzie
stosowany do wszystkich podmiotów prowadzących na terytorium Polski

16
działalność gospodarczą, w tym również do podatników mających siedzibę w
państwach Unii Europejskiej. Zatem te ostatnie podmioty mogą być
dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych. To zaś może wpływać
na swobodę podejmowania i prowadzenia działalności na terytorium Polski, jak
też na swobodę świadczenia usług. Tymczasem zarówno przepis art. 49 ust. 1,
jak też przepis art. 56 ust. 1 TFUE zakazują wprowadzania ograniczenia
swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na
terytorium innego państwa członkowskiego, jak też swobody świadczenia usług
przez obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w
państwie członkowskim innym niż państwo odbiorcy świadczenia. Zakaz ten,
jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, rozciąga się także na
ustanawianie przeszkód o charakterze podatkowym.
Co więcej, w wyroku z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie C-383/05,
Talotta, Zbiór 2007, s. I-2555, Trybunału Sprawiedliwości wprost stwierdził, że
artykuł 52 traktatu WE (obecnie art. 49 TFUE) stoi na przeszkodzie stosowania
przepisów państwa członkowskiego, które przewidują minimalne podstawy
opodatkowania tylko w odniesieniu do podatników będących nierezydentami. W
tej sytuacji, skoro przepis art. 124 ust. 2 wprowadza odmienny sposób
traktowania podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym
państwie członkowskim, przy tym, w jego ramach podmioty te mogą być
potraktowane mniej korzystnie, niż podmioty krajowe znajdujące się w
identycznej sytuacji, to uzasadnia to zarzut naruszenia art. 49 ust. 1 i 56 ust. 1
TFUE.

11. Art. 132 ust. 1 i 2 w zw. z art. 169 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 projektu
ustawy jest niezgodny z art. 56 i z art. 57 TFUE.
Z przepisu art. 132 ust. 1 i 2 projektu ustawy wynika, że wymienione w
nich przychody, osiągane przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę
za granicą, podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Z kolei z przepisu art. 169 ust.
2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 wynika, że podstawę opodatkowania tych przychodów
stanowi przychód, który jest opodatkowany według stawki stałej. Podatnicy nie
mają zatem ani uprawnienia do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, ani
też prawa do opodatkowania tego przychodu według stawki progresywnej.
Tymczasem, przy opodatkowaniu tego rodzaju przychodów osiąganych
przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski,
podstawę opodatkowania stanowi dochód. Ponadto, przychody te zasadniczo
podlegają opodatkowaniu podatkiem progresywnym, zaś najniższa stawka tego
podatku wynosi 18%.
Tymczasem, jak wynika m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z
dnia 12 czerwca 2003 r., C-234/03, Gerritse, Zbiór 2003, s. I-5933, sprzeczne z
zasadą swobody świadczenia usług są przepisy prawa krajowego, które
przewidują opodatkowanie przychodów nierezydentów, bez możliwości
odliczenia kosztów uzyskania przychodów, gdy możliwość odliczenia kosztów

17
uzyskania przychodów przysługuje rezydentom. Ponadto z wyroku tego wynika,
że nie jest sprzeczne z tą zasadą zastosowanie stawki stałej dla opodatkowania
dochodów nierezydentów, pod warunkiem, że stawka ta nie będzie wyższa od
efektywnej stawki zastosowanej do takich samych dochodów rezydentów, które
są opodatkowane według stawki progresywnej.
W konsekwencji należy stwierdzić, że wskazane przepisy art. 132 ust. 1 i
2 w zw. z art. 169 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 projektu ustawy projektu ustawy
naruszają zasadę swobody świadczenia usług.

12. Przepis art. 153 ust. 7 w zw. z ust. 6 pkt 2 projektu ustawy budzi
wątpliwości dotyczące zgodności z art. 45 TFUE.

Przepis art. 153 ust. 6 projektu ustawy normuje szczególne zasady
opodatkowania osób samotnie wychowujących trzy kategorie dzieci, w tym
również dzieci które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek
(dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną (art. 153 ust. 6 pkt 3). Na mocy art.
153 ust. 7 system ten został rozciągnięty również na podatników podatku
dochodowego podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, jeżeli łącznie spełniają
następujące warunki:
1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż
Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim lub w innym państwie
należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
Szwajcarskiej;
2) osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75 % całkowitego
przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym;
3) udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów
podatkowych.
To ostatnie unormowanie stanowi wyraz dostosowania prawa krajowego
do wymogów wynikających z art. 45 TFUE. Jak bowiem wynika z szeregu
orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, w tym z wyroku z dnia 14 lutego 1995
sprawie C-279/93, Schumacker, Zbiór 1995, s. I-255, czy z wyroku z dnia 16
maja 2000 r. w sprawie C-87/99, Zustrassen, Zbiór 200, s. I-3337, w wypadku,
gdy podatnik będący rezydentem jednego państwa członkowskiego osiąga
większość swoich dochodów w innym państwie członkowskim, to ostatnie
państwo powinno umożliwić mu korzystanie z takich przywilejów
podatkowych, z jakich korzystają jego rezydenci, w tym korzystanie z prawa do
wspólnego opodatkowania.
Należy jednak wskazać, że osoby samotnie wychowujące dzieci, które nie
mają miejsca zamieszkania w Polsce, nie będą mogły zazwyczaj skorzystać z
prawa do szczególnego opodatkowania w wypadku wychowywania dziecka, o
którym mowa w art. 153 ust. 6 pkt 2 projektu ustawy, jeśli te dzieci nie będą
przebywały w Polsce i nie będą tutaj wychowywane.

18

Wymieniona w tym przepisie kategoria dzieci, to osoby, które otrzymują
zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną. Są to zatem świadczenia
unormowane przepisami ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach
rodzinnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 139, poz. 992 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia
27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz.U. nr 135, poz. 1268 z póżn. zm.).

wiadczenia tego rodzaju mogą uzyskać osoby niepełnosprawne, w tym
również cudzoziemcy. Jednakże w odniesieniu do cudzoziemców obie wskazane
ustawy wprowadzają dość istotne ograniczenia. Dlatego też nie wszystkie dzieci
podatników mających status osób samotnych, podlegających w Polsce
ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będą mogły uzyskać prawo do tych
świadczeń, mimo, że będą osobami niepełnosprawnymi.

Osoba mająca miejsce zamieszkania za granicą i osiągająca dochody na
terytorium Polski, mająca na wychowaniu dziecko niepełnosprawne, które nie
będzie miało prawa do zasiłku (dodatek) pielęgnacyjny lub renty socjalnej,
będzie w porównywalnej sytuacji z osobą mającą miejsce zamieszkania w
Polsce, na której wychowaniu będzie osoba niepełnosprawna mające prawo do
zasiłku (dodatek) pielęgnacyjnego lub renty socjalnej. Mimo to, nie będzie
mogła skorzystać ze szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych w art.
153 ust. 6 pkt 2 projektu ustawy.

W tej sytuacji, skoro osoba samotnie wychowujących dziecko pełnoletnie,
ze względu na to, że jest ono niepełnosprawne i wymaga opieki rodzica, nie
będzie mogła skorzystać z opodatkowania na zasadach określonych w art. 153
ust. 6 projektu ustawy tylko z tej przyczyny, że ze względu na unormowania
zawarte w ustawie o świadczeniach rodzinnych lub ustawie o rencie socjalnej,
będzie należało uznać, że taki stan narusza przepis art. 45 TFUE.

13. Przepis art. 180 projektu ustawy jest niezgodny z art. 45 TFUE
Przepis art. 180 projektu ustawy normuje ulgę przysługującą podatnikom
w związku z pozostawaniem na ich utrzymaniu dzieci. Z treści tego przepisu nie
wynika, czy przysługuje ona również osobom podlegającym w Polsce
ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym niemniej, analiza rozwiązań
normatywnych przyjętych na gruncie projektu ustawy, w szczególności art. 153
ust. 5 oraz ust. 7 projektu, mogłaby sugerować, że osobom tym ulga ta nie
przysługuje. Do wniosku takie prowadzi fakt, że w tych wszystkich wypadkach,
gdy określona „korzyść podatkowa” ma przysługiwać osobom podlegającym
ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ustawodawca rozstrzyga o tym w
sposób wyraźny sposób.
Gdyby również taki pogląd przyjąć na gruncie art. 180 projektu ustawy,
należałoby uznać, że przepis ten jest niezgodny z art. 45 TFUE w takim
zakresie, w jakim nie przyznaje prawa do ulgi osobom, które większość swoich
dochodów osiągają na terytorium Polski. Wniosek taki płynie z cytowanych już
wyroków Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lutego 1995 sprawie C-279/93,
Schumacker, Zbiór 1995, s. I-255, oraz z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C-

19