Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych

ten musiał najlepiej odzwierciedlać specyfikę działalności danego podatnika (takie
wnioski mogłyby wynikać jedynie z zastosowania wykładni prounijnej). Takie
podejście nie realizuje w całości tez wynikających z orzecznictwa TSUE, zgodnie z
którymi sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
działalności podatnika. Należy wskazać, iż wyroki TSUE powinny być jednolicie
stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Aby w pełni zrealizować płynące
z orzecznictwa TSUE wnioski, zapewniając równocześnie stosunkowo proste
stosowanie przepisów (stosunkowo, gdyż przedmiotowa materia jest złożona),
proponuje się zatem w sytuacji, gdy podatnik oprócz wykonywania działalności
podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje również działalność
pozostającą poza zakresem podatku VAT:
− wskazanie przykładowych sposobów określania przez podatnika proporcji odliczania
podatku naliczonego,
− wprowadzenie dla jednostek samorządu terytorialnego jednego sposobu odliczania
podatku naliczonego opartego na kryterium „przychodowym”, z możliwością
zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu,
− doprecyzowanie zasad postępowania w przypadku zmiany zakresu wykorzystywania
zakupionych towarów i usług do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT
(zasady dokonywania w tym przypadku korekty).
Proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również
uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
naliczonego. Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego
dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność
w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość
zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia
proporcji odliczenia podatku.
Także pozostali podatnicy będą mieć możliwość oparcia się na przykładowych
sposobach określenia proporcji, wskazanych w ustawie o VAT, co bez wątpienia ułatwi
im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności
i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.
Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie
mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów
w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja
17

podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) (nie wymaga to wprowadzania
zmian w ustawie o podatku od towarów i usług).
Podkreślenia wymaga, że ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia
podatku naliczonego w niektórych przypadkach będzie podlegał dalszej modyfikacji.
W przypadku bowiem gdy podatnik wykonuje także czynności podlegające
opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, do tak ustalonego
zakresu (obliczonej kwoty podatku naliczonego) zastosowanie może znaleźć art. 86
ust. 7b lub art. 86a ustawy o VAT (o ile zaistnieją przesłanki wskazane w tym
przepisie). Ponadto, jeżeli dokonywane zakupy towarów i usług będą służyły także
wykonywaniu przez podatnika czynności zwolnionych z VAT, dwukrotnie już
określany zakres (kwota podatku naliczonego) podlega kolejnej modyfikacji zgodnie
z art. 90 ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku wykonywania przez podatnika
trzech „rodzajów” działalności:
− podlegającej opodatkowaniu VAT – działalności opodatkowanej (w tym czynności
podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),
− podlegającej opodatkowaniu VAT, równocześnie jednak z tego podatku zwolnionej,
oraz
− działalności niepodlegającej takiemu opodatkowaniu,
ustalenie zakresu odliczenia (kwoty podatku naliczonego do odliczenia) będzie
odbywać się w trzech etapach.
W sytuacji natomiast gdy u podatnika nie wystąpi któraś z wymienionych okoliczności,
nie będzie zachodziła w takim zakresie konieczność modyfikowania obliczonej
proporcji, np. jeżeli u podatnika wykonującego działalność „mieszaną”, w zakresie
działalności podlegającej opodatkowaniu zakupy towarów i usług służyłyby wyłącznie
czynnościom opodatkowanym VAT (nie służyłyby wykonywaniu czynności
zwolnionych z VAT), nie wystąpiłby ostatni etap modyfikowania proporcji zgodnie
z art. 90 ustawy o VAT (podatnik ustaliłby zatem zakres wstępnego odliczenia podatku
naliczonego – może to uczynić z wykorzystaniem sposobów wskazanych w ustawie,
a obliczona z wykorzystaniem tego sposobu kwota podatku naliczonego podlegałaby
odliczeniu, chyba że wystąpiłyby przesłanki ustawowe do jej modyfikacji na podstawie
art. 86 ust. 7b lub art. 86a ustawy o VAT).
18

Dokonywanie odliczenia w przypadku wykorzystywania nabytych towarów i usług
zarówno do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej,
jak i celów innych
Celem wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie
w odniesieniu do czynności opodatkowanych w art. 1 pkt 2 lit. a projektu proponuje
się szereg zmian w tym zakresie. W pierwszej kolejności proponuje się dodanie ust. 2a
w art. 86 ustawy o VAT, który wprost będzie określał, co będzie stanowiło kwotę
podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
celów innych. Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów
i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza
(z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7
ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług
w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego
oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że zasada
ta znajdzie również – jak już wskazano wcześniej – zastosowanie w odniesieniu do
kwoty podatku naliczonego określonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86a
ust. 1 ustawy o VAT, tj. w przypadku wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach
działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT,
przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe
dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.
Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo
działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność
statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością
gospodarczą podatnika. Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2
i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych,
19

z wyjątkiem nieruchomości, włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do
których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku
VAT, obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał
zastosowania. Przez cele prywatne należy rozumieć cele osobiste podatnika lub jego
pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób
prawnych oraz członków stowarzyszenia.
Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdą zastosowanie, w przypadku
gdy podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne, inne niż nieruchomości,
wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako dobra
należące do przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji podatek VAT naliczony przy nabyciu
tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i bezpośrednio odliczeniu, jednak jego
późniejsze wykorzystywanie (przekazanie) do celów prywatnych podatnika lub jego
personelu będzie uważane za odpłatne świadczenie usług (odpłatną dostawę towarów),
podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (vide: pkt 32 wyroku w sprawie
C-515/07). Przepisy te nie znajdą natomiast zastosowania w następujących
przypadkach:
− nabywana jest usługa lub dobro niemające charakteru inwestycyjnego (vide: pkt 84
opinii rzecznika generalnego do sprawy C-515/07),
− nabywane są towary i usługi, zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa, które służą
realizacji czynności innych (niemających jednakże charakteru prywatnego) niż
podlegające opodatkowaniu, mieszczących się jednak w przedmiocie działalności
danego podmiotu (vide: pkt 56 opinii rzecznika generalnego do sprawy C-92/13;
pkt 39 wyroku C-515/07, pkt 25 wyroku w sprawie C-92/13).
W konsekwencji w opisanych powyżej przypadkach znajdzie zastosowanie ogólna
zasada konieczności wyodrębnienia podatku naliczonego. Okoliczności te będą
dotyczyły w szczególności jednostek samorządu terytorialnego, organów rządowych
oraz innych podmiotów prawa publicznego, np. uczelni wyższych.
Podatnik wykonujący zarówno działalność gospodarczą, jak i niemającą takiego
charakteru zobowiązany jest do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego
z działalnością gospodarczą. Zgodnie z propozycją sposób tego wyodrębnienia
powinien odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności
i dokonywanych przez niego nabyć. Projektowany ust. 2b art. 86 określa, kiedy
20

warunek ten jest spełniony. Sposób określenia proporcji będzie odpowiadał zatem
najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
niego nabyć, jeżeli:
− zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
czynności podlegające opodatkowaniu oraz
− obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
celów osobistych (gdy ma zastosowanie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy),
w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
nie jest możliwe.
Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane
wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one
odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można
wykorzystać, w szczególności, następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących pracę w ramach
działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę roboczogodzin przeznaczonych na prace związane
z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie roboczogodzin
przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika
z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
charakterze, otrzymanych na sfinansowanie przez tego podatnika działalności innej
niż gospodarcza; w przypadku jednostki samorządu terytorialnego przez przychody
będą rozumiane przychody (dochody), o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia
2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.);
21