Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej
w ogólnej
średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
gospodarczej i poza tą działalnością.
W tym miejscu należy wyjaśnić, iż pojęcie obrotu z ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT
powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 tej ustawy. Obrót powinien
być rozumiany jako kwota należna pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów
określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza
działalności. Jeżeli proporcję będzie wyliczała jednostka samorządu terytorialnego,
oceny przychodu lub dochodu (w zależności od tego, jaka kategoria będzie
występowała u danego podmiotu) będzie dokonywała na podstawie ustawy z dnia
27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W kategorii „przychodu/dochodu” będą się
mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które
podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż
gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do
wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa czy też dotacja tzw.
kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika
towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez
niego działalności pozostającej poza sferą VAT.
Wybierając sposób określenia proporcji, należy mieć na uwadze, że w celu obliczenia
kwoty podatku naliczonego przyjmować się będzie dane za poprzedni rok podatkowy,
z wyjątkiem sytuacji jednostek samorządu terytorialnego, które mogą przyjąć – z uwagi
na uwarunkowania wynikające z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
publicznych – dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy (ust. 2d i 2e art. 86
ustawy o VAT). Jeżeli natomiast podatnik rozpoczyna dopiero w danym roku
podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej i działalności niemającej takiego
charakteru lub też uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności
i dokonywanych nabyć dane te nie byłyby reprezentatywne, będzie przyjmował do
określenia proporcji dane wyliczone szacunkowo według prognozy uzgodnionej
z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ust. 2f i 2g art. 86 ustawy
o VAT).
Proporcję, ustaloną wskutek zastosowania wybranej przez podatnika metody, określa
się procentowo w stosunku rocznym oraz zaokrągla się w górę do najbliższej liczby
całkowitej. Do tak wyliczonej proporcji znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy
22

dotyczące ustalania proporcji w przypadku występowania działalności zwolnionej
z VAT, tj. art. 90 ust. 5 i 6, ust. 9a oraz ust. 10 ustawy o VAT (ust. 2h art. 86 ustawy
o VAT).
Celem zagwarantowania pewności prawa podatnikom działającym w sektorze finansów
publicznych przyjęto – jako odpowiadający najbardziej specyfice wykonywanej przez te
podmioty działalności oraz dokonywanych przez nich nabyć – sposób oparty na
kryterium „przychodowym” (ust. 2i art. 86 ustawy o VAT). Jeżeli jednakże – w ocenie
tych podmiotów – ustawowo „określony” sposób nie będzie odpowiadał najbardziej ich
specyfice, mogą zastosować inne kryterium, bardziej reprezentatywne, określenia
proporcji.
W przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wskazanej przez jednostkę
samorządu terytorialnego jako bardziej reprezentatywnej innej metody niż wymieniona
w projektowanym art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie, co do
zasady metoda wykorzystująca dane określone w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy
(„urzędowa” metoda przychodowa). Należy mieć na uwadze, że podmioty nie mają
obowiązku uzgadniania z organem podatkowym stosowanej metody określania
proporcji („urzędowej” czy innej uznanej za bardziej reprezentatywną). Możliwe jest,
o czym była mowa, „skonsultowanie” wybranej metody w drodze interpretacji
indywidualnej wydanej w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa. Ewentualne zatem faktyczne zakwestionowanie
metody stosowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego mogłoby nastąpić
w drodze czynności kontrolnych, natomiast ewentualna decyzja wydana wskutek tych
czynności będzie podlegała kontroli sądowo-administracyjnej.
Możliwość wskazania „urzędowego” sposobu określenia proporcji opartego na
kryterium przychodowym dla jednostek samorządu terytorialnego (tj. w przeważającej
części podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) wynika z faktu, że
w stosunku do tych podmiotów obowiązują szczególne regulacje (w tym na gruncie
ustawy o VAT), które wynikają z ich specyfiki oraz charakteru realizowanych przez nie
zadań. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów
władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych
zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
powołane. Podmioty te podlegają przepisom ustawy o VAT wyłącznie w zakresie
czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
23

Jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych,
podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych.
W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy, możliwe jest „urzędowe”
wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia
proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym
art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te
podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym
podmiotom „rezygnację” ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich
zdaniem, bardziej reprezentatywnej.
Nie jest natomiast możliwie wskazanie „urzędowej” metody określenia proporcji,
spełniającej przesłankę, aby odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej
działalności i dokonywanych nabyć, w przypadku innych podmiotów niż jednostki
samorządu terytorialnego, które oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy
o VAT wykonują również inną działalność i nie mają możliwości (w celu określenia
podatku podlegającego odliczeniu) bezpośredniego przyporządkowania nabywanych
towarów i usług do każdego z tych rodzajów działalności. Ww. podmioty nie działają w
reżimie podobnym do jednostek samorządu terytorialnego, działają bowiem w oparciu o
swobodę prowadzenia działalności, z uwzględnieniem szczególnych regulacji z uwagi
na formę prowadzonej działalności. W takim przypadku jedynie podatnicy, biorąc pod
uwagę specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, mogą wskazać najbardziej
reprezentatywną dla nich metodę obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Przy
wyborze tej metody będą mogli wykorzystać wskazane w ustawie przykładowe dane
oraz skonsultować ją w drodze interpretacji indywidualnej w trybie i na zasadach
określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
Omówione powyżej cechy relewantne odróżniające jednostki samorządu terytorialnego
(które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza sferą VAT, w pewnym
tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym
podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT) od
innych podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym (są to podmioty
z natury rzeczy prowadzące działalność podlegającą VAT, wykonujące jedynie
pobocznie działalność pozostającą poza sferą VAT) uzasadniają określenie
w przepisach ustawy „urzędowego” sposobu określenia proporcji dla jednostek
samorządu terytorialnego. W związku z tym wskazanie w projekcie ustawy
24

„urzędowego” sposobu określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego,
który realizuje przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy, nie
może być uznane za naruszające zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.
W związku z odesłaniem w projektowanym brzmieniu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy
o VAT do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz powołaniem
publikatora tej ustawy, konieczne jest wprowadzenie zmiany o charakterze technicznym
w art. 146f ust. 4 ustawy o VAT, polegającej na wykreśleniu z tego przepisu publikatora
ustawy o finansach publicznych (art. 1 pkt 15 projektu).
Dokonywanie odliczenia w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie
nieruchomości wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej,
jak i celów osobistych
W związku z dokonanymi zmianami w obszarze wydzielania podatku naliczonego
w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie towarów (w tym nieruchomości)
i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów
innych konieczne jest dokonanie stosownej modyfikacji obecnego brzmienia art. 86
ust. 7b ustawy o VAT. W obecnym bowiem kształcie przepis ten:
− implementuje art. 168a dyrektywy 2006/112/WE – w części, w jakiej dotyczy
wykorzystywania nieruchomości na cele prywatne podatników i ich pracowników,
− implementuje bezpośrednio (w przeciwieństwie do pośredniej implementacji
dokonanej w art. 86 ust. 1) tezy wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-437/06 –
w części, w jakiej dotyczy wykorzystywania nieruchomości na cele związane
z działalnością pozostającą poza sferą VAT (niebędącą sferą prywatną).
W konsekwencji w odniesieniu do wykorzystywania nieruchomości na cele prywatne
znajduje zastosowanie wyłącznie klucz „powierzchniowy”, ponieważ w takim
przypadku nie wystąpi obrót, możliwość przyporządkowania pracowników czy też
kategoria roboczogodzin. W pozostałym jednakże zakresie – tak jak w odniesieniu do
pozostałych nabytych towarów i usług – zastosowanie znajduje każda metoda,
uzasadniona ekonomicznie i gwarantująca właściwe przyporządkowanie podatku
naliczonego.
Proponowana w art. 1 pkt 2 lit. a projektu zmiana w zakresie projektowanego art. 86
ust. 2a ustawy o VAT powoduje konieczność wyłączenia z obecnego art. 86 ust. 7b
ustawy o VAT, regulującego zasady odliczania podatku VAT w przypadku nabycia
nieruchomości wykorzystywanej równocześnie do celów działalności gospodarczej,
25

działalności niemającej charakteru gospodarczego oraz do celów osobistych podatnika
i jego pracowników, materii odnoszącej się do zakresu odliczenia VAT w związku
z wykorzystaniem nieruchomości do celów działalności gospodarczej i niemającej
charakteru gospodarczego (materia ta „przeszłaby” do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).
W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (art. 1 pkt 2 lit. b projektu)
uregulowany zostanie wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania
nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz
do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do
zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Bez zmian pozostaną
tutaj zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania
nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy
o VAT oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy o VAT).
Zwrot podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy towary lub usługi, od
których podatnik ubiega się o zwrot podatku, były wykorzystywane tylko
częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju
W związku z wprowadzanymi w projekcie regulacjami w zakresie określania proporcji
dostosowano również brzmienie art. 89 ust. 1k ustawy o VAT, przez dodanie odesłania
do art. 86 ust. 2h i 7b, art. 90a i art. 90c (art. 1 pkt 3 projektu). Zaproponowano zatem,
aby w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik, o którym mowa w art. 15,
ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej, były wykorzystywane tylko częściowo
do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju, podatnik ubiegający się o zwrot
podatku był obowiązany przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku
uwzględnić odpowiednio:
1) proporcję lub udział procentowy obliczone zgodnie z art. 86 ust. 2h i 7b, art. 90,
art. 90a, art. 90c i art. 91 lub
2) zasady wymienione w art. 86a.


26