Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych

pozostawałoby bez wpływu na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia
podatku od transakcji. Jeżeli zatem po dokonaniu dostawy telefonów komórkowych,
komputerów przenośnych czy też konsol do gier wideo, do której opodatkowania
w związku z przekroczeniem ustawowego limitu obowiązany będzie nabywca, zostanie
obniżona wartość transakcji (np. rabat udzielony ex post do wszystkich transakcji,
odstąpienie od umowy w części złożonych zamówień) poniżej ustawowego limitu, brak
będzie podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy.
Dodatkowo dodawany w art. 17 ustawy o VAT ust. 1f reguluje sytuację, kiedy
pomiędzy uiszczeniem całości lub części zapłaty a dostawą zmianie ulega podmiot
zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu (np. zmienia się wstępnie zamówiona
wartość towarów w przypadku sprzętu elektronicznego lub zmienia się w międzyczasie
status podatkowy nabywcy – ze zwolnionego na podatnika VAT czynnego lub na
odwrót). Celem przepisu jest wyeliminowanie wątpliwości, że konieczne jest dokonanie
korekty obejmującej wcześniej rozliczoną zaliczkę i wskazanie, że nastąpi to na
bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.
Przepisy przejściowe
W art. 3 projektu wprowadza się przepisy przejściowe, uzupełniające ogólną regułę
wprowadzaną w art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, regulujące kwestię rozliczeń
dokonywanych w okolicach dnia wejścia w życie niniejszej ustawy w związku
z wprowadzeniem nowego zakresu mechanizmu odwróconego obciążenia.
W przypadku zatem uiszczenia przed dniem 1 kwietnia 2015 r. całości lub części
zapłaty na poczet dostawy towarów, która od dnia 1 kwietnia 2015 r.:
− nie byłaby objęta już tym mechanizmem (sprzedaż na rzecz podatnika zwolnionego
z VAT) – dostawa towarów dokonana po dniu 31 marca 2015 r., podobnie jak
wniesiona zaliczka – objęta będzie mechanizmem odwróconego obciążenia,
− będzie objęta tym mechanizmem (dodatkowe towary ze stali, złoto w postaci
surowca lub półproduktu, dostawy powyżej limitów kwotowych telefonów
komórkowych, komputerów przenośnych oraz konsol do gier) – zasadne będzie
dokonanie „na bieżąco” korekty opodatkowania tej zaliczki i objęcie jej
mechanizmem odwróconego obciążenia.
Mając na uwadze to, że ostateczna realizacja dostawy towaru jest zasadniczo
warunkiem koniecznym opodatkowania czynności zapłaty całości lub części ceny –
skorzystania z prawa do odliczenia przez nabywcę towaru – (vide: wyrok TSUE
12

w sprawie C-107/13), a co za tym idzie występuje ścisły związek między zapłatą ceny
a realizowaną dostawą (opodatkowanie zapłaty ceny ma niejako charakter warunkowy),
zasadne jest określenie zasad rozliczeń całej transakcji (na którą składają się oba te
zdarzenia), w sytuacji gdy zapłata oraz dostawa realizowane są odpowiednio przed i po
wejściu w życie wskazanych regulacji, w sytuacji gdy przepisy te różnie określają
podmiot zobowiązany do rozliczania podatku z tego tytułu). Zgodnie bowiem
z dyrektywą 2006/112/WE do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy może być
zobowiązany tylko jeden podatnik.
Dodatkowo – celem uproszczenia tych rozliczeń – wprowadza się w ust. 2 art. 3
projektu przepis stanowiący o tym, że korekty dokonanego wcześniej rozliczenia
dokonuje się na bieżąco, tj. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym
nastąpiła dostawa towarów.
Zauważyć należy, że wprowadzane przepisy przejściowe niewątpliwie ułatwią
podatnikom rozliczanie ww. transakcji, przez jednoznaczne wskazanie sposobu
dokonania rozliczenia podatku. Korekty dokonane przez sprzedawcę i nabywcę będą
odbywały się na bieżąco, zatem nie będą wiązały się z żadnymi konsekwencjami
podatkowymi dla tych podmiotów. Jednocześnie zagwarantują przedsiębiorcom
pewność prawną, niezbędną do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej.
Podkreślenia wymaga, że analogiczne zasady rozliczania podatku od transakcji
mających miejsce w okresie, w którym następuje zmiana sposobu ich opodatkowania
przez objęcie mechanizmem reverse charge, stosowane były w przypadku
wcześniejszych zmian legislacyjnych w tym zakresie, np. w odniesieniu do transakcji,
które zostały objęte tym mechanizmem od dnia 1 października 2013 r. [na podstawie
przepisów ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów
i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1027)].
III. Zmiany w zakresie informacji podsumowujących
Celem uszczelnienia systemu odwróconego obciążenia oraz realizacji warunku
wprowadzenia tego systemu w odniesieniu do niektórych towarów (art. 199a ust. 1b
dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest wprowadzenie w zakresie dostaw objętych
tym systemem obowiązku składania krajowych informacji podsumowujących – art. 1
pkt 9 i 10 projektu. Pozwoli to w większym stopniu objąć kontrolą te transakcje, co
przyczyni się do skuteczniejszego ograniczenia nadużyć. Proponuje się, aby sprzedawcy
składali naczelnikowi urzędu skarbowego w obrocie krajowym informacje
13

podsumowujące, zawierające zbiorcze informacje o dokonanych przez nich
transakcjach objętych odwrotnym obciążeniem, z tytułu których podatek powinien
rozliczyć nabywca (proponowany art. 100a ust. 1 ustawy o VAT). Na podstawie danych
z tych informacji będzie możliwe sprawdzenie, czy nabywcy wywiązali się
z obowiązku rozliczenia podatku. W projektowanych przepisach (ust. 2 i 3 art. 100a
ustawy o VAT) uregulowane zostaną zasady i termin składania informacji
podsumowujących. Proponuje się, aby informacje te były składane za okresy
rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy, w terminach przewidzianych
dla złożenia przez podatnika deklaracji podatkowych, o których mowa odpowiednio
w art. 99 ust. 1–3 ustawy o VAT.
Przedmiotowa informacja powinna zawierać następujące dane:
1) nazwę lub imię i nazwisko podatnika składającego informację podsumowującą
w obrocie krajowym oraz jego NIP;
2) nazwę lub imię i nazwisko oraz NIP podatnika nabywającego towary lub usługi;
3) łączną wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których podatnikiem
jest nabywca – w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów.
W przypadku stwierdzenia błędów w danych zawartych w złożonej informacji
podsumowującej w obrocie krajowym, podatnik byłby obowiązany złożyć niezwłocznie
korektę tej informacji (ust. 4 art. 100a ustawy o VAT). W sytuacji natomiast zmiany
wartości dostaw towarów lub świadczonych usług, objętych odwróconym obciążeniem,
podatnik jest obowiązany skorygować łączną wartość w rozliczeniu za okres
rozliczeniowy, za który dokonuje się korekty podstawy opodatkowania w deklaracji
podatkowej. Jeżeli zatem korekta dotyczy okresu, za który została już złożona
informacja podsumowująca, korekty powinien dokonać niezwłocznie (proponowany
ust. 5 art. 100a ustawy o VAT). Dodatkowo w art. 102 ustawy o VAT proponuje się
dodanie ust. 3, na podstawie którego minister do spraw finansów publicznych otrzyma
upoważnienie do ustalenia wzoru informacji podsumowującej w obrocie krajowym
wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz
wzoru korekty tej informacji wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, przy
uwzględnieniu specyfiki transakcji objętych odwróconym obciążeniem.
Ponadto proponuje się wprowadzenie przepisu przejściowego (art. 6 projektu),
zgodnie z którym informacje podsumowujące będą składane za okresy rozliczeniowe,
które przypadają od dnia wejścia w życie ustawy.
14

Informacje podsumowujące w obrocie krajowym, analogicznie jak deklaracje dla
podatku od towarów i usług, będą mogły być składane za pomocą środków komunikacji
elektronicznej.
IV. Zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do
zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych
(podlegających i niepodlegających systemowi VAT)
Projektowane regulacje wprowadzają zmiany w przepisach ustawy o VAT mające na
celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku VAT do prawa unijnego
wynikającego z wyroków TSUE. Dotyczy to w szczególności dostosowania przepisów
do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06
w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT
w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych
(podlegających i niepodlegających systemowi VAT).
W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą
opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność
niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania
dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych
przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można
przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy
2006/112/WE (vide: przykładowo pkt 30–31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39
wyroku TSUE w sprawie C-515/07).
W polskich przepisach powyższe realizuje przede wszystkim art. 86 ust. 1, wzmocniony
ust. 7b ustawy o VAT.
Przepisy dyrektywy nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub
kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których
odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością
niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli
dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów
i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać
z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie
będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest
15

proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.
Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji między działalnością
gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie
odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych
rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie
są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza
transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (vide: przykładowo
pkt 33–38 wyroku TSUE w sprawie C-437/06), celem zapewnienia, aby ustalanie
proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak
najdokładniejsze. Brak jednak skorzystania przez państwo członkowskie z tego
uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających
poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wykluczone jest bowiem
„niesymetryczne” powoływanie się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE, w celu
domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie płaci się równocześnie
podatku należnego (vide: pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12). W konsekwencji
możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów
towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie
kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: przykładowo pkt 23 i 24 wyroku TSUE
w sprawie C-511/10).
Polskie przepisy o VAT – podobnie zresztą jak i np. regulacje niemieckie czy irlandzkie
– nie narzuciły (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i – od stycznia 2011 r.
– ust. 7b) dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu
proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej
przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę
różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy
sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem
jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności
przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika
pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.
W konsekwencji w polskich realiach podatnik jest obowiązany do ustalenia sposobu
określenia proporcji (zarówno w przypadku nabycia nieruchomości, jak i nabycia
pozostałych towarów i usług), przy czym z przepisów nie wynika wprost, aby sposób
16