Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

Przepisy dotyczące małego punktu kompleksowej obsługi umożliwią podatnikom
świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych radiowych i telewizyjnych
oraz usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami w państwach
członkowskich, w których nie mają oni siedziby działalności gospodarczej podlegającej
rozliczeniu VAT należnego z tytułu świadczenia tych usług, za pośrednictwem środków
komunikacji elektronicznej w państwie członkowskim, w którym posiadają numer
identyfikacyjny. System ten ma charakter fakultatywny i stanowi środek upraszczający
wprowadzony w następstwie zmiany przepisów w zakresie miejsca świadczenia
w związku z VAT, zgodnie z którymi miejsce opodatkowania usług zostało zmienione
na państwo członkowskie usługobiorcy (zmiana w art. 28k ustawy o VAT). Dzięki temu
systemowi podatnicy mogą uniknąć rejestracji w każdym państwie członkowskim
konsumpcji. To rozwiązanie stanowi odzwierciedlenie systemu obowiązującego do
końca 2014 r. w odniesieniu do usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób
niebędących podatnikami przez usługodawców niemających siedziby działalności
gospodarczej w Unii Europejskiej (obecny rozdział 7 w ustawie o VAT).
W praktyce w ramach tej procedury podatnik zarejestrowany w małym punkcie
kompleksowej obsługi w danym państwie członkowskim (państwo członkowskie
identyfikacji) składa drogą elektroniczną kwartalną deklarację VAT dla małego punktu
kompleksowej obsługi z wyszczególnieniem usług telekomunikacyjnych, nadawczych
i elektronicznych świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami w innych
państwach członkowskich (państwo członkowskie/państwa członkowskie konsumpcji)
wraz z należną kwotą VAT. Następnie państwo członkowskie identyfikacji przekaże te
deklaracje wraz z zapłaconą kwotą VAT do odpowiednich państw członkowskich
konsumpcji za pośrednictwem bezpiecznej sieci komunikacyjnej.
Co niezwykle ważne, deklaracje VAT składane w systemie MOSS stanowią niejako
uzupełnienie deklaracji VAT, którą podatnik składa w swoim państwie członkowskim
w ramach krajowych obowiązków w zakresie VAT.
Mały punkt kompleksowej obsługi dostępny będzie dla podatników posiadających
siedzibę działalności gospodarczej w UE (tzw. procedura unijna) oraz dla podatników
niemających siedziby w UE (tzw. procedura nieunijna). System MOSS jest
fakultatywny dla podatników. Decydując się na korzystanie z niego, podatnik musi
jednak stosować go w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich konsumpcji.
3

Z systemu tego nie można zatem korzystać fakultatywnie w odniesieniu do
poszczególnych państw członkowskich.
Osiągnięcie zakładanego celu w postaci umożliwienia korzystania z tych szczególnych
procedur rozliczania podatku VAT wymaga dokonania stosownych zmian w ustawie
o VAT. Polegają one przede wszystkim na dodaniu rozdziału 6a w dziale XII ustawy
o VAT (tzw. procedura unijna) oraz modyfikacji istniejącego rozdziału 7 w dziale XII,
tj. rozszerzenia i modyfikacji procedury dla podmiotów zagranicznych rozliczających
VAT od usług elektronicznych świadczonych na rzecz niepodatników (tzw. procedura
nieunijna).
Proponowane zmiany w art. 3 ustawy o VAT wiążą się z funkcjonowaniem specjalnych
procedur rozliczania podatku VAT w państwach członkowskich UE. Przede wszystkim
w dodawanym w ust. 3 tego artykułu pkt 3 ustanawia się Naczelnika Łódzkiego Urzędu
Skarbowego jako organ właściwy dla podmiotów stosujących tzw. mały punkt
kompleksowej obsługi, w przypadku gdy państwem członkowskim konsumpcji
(miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych
na rzecz osób niebędących podatnikami) jest Rzeczpospolita Polska. Naczelnik
Łódzkiego Urzędu Skarbowego będzie odpowiadał zatem za pobór podatku VAT
w związku z usługami, dla których miejscem świadczenia będzie Rzeczpospolita Polska
(zgodnie z projektowanym art. 28k), oraz za kontrolę rozliczeń tego podatku. Pozostałe
zmiany w art. 3 ustawy o VAT mają charakter techniczny (art. 3 ust. 3 pkt 2 –
wprowadzenie skrótu – „naczelnik drugiego urzędu skarbowego”, art. 3 ust. 4 – użycie
tego skrótu).
Rozwiązania szczegółowe
Dla zapewnienia jasności, o jakie usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących
podatnikami w państwach członkowskich konsumpcji tych usług chodzi, proponuje się
dodanie w słowniczku ustawowym wyjaśnienia pojęć usług telekomunikacyjnych oraz
nadawczych – art. 2 pkt 25a i 25b ustawy o VAT. Pojęcie usług elektronicznych jest już
zdefiniowane w ustawie o VAT – art. 2 pkt 26. Podobnie jak w przypadku tych
ostatnich proponuje się odwołanie przy definiowaniu usług telekomunikacyjnych
i nadawczych odpowiednio do art. 6a i 6b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE)
nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy
2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
4

L 77 z 23.03.2011, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” w brzmieniu
obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. W słowniczku ustawy o VAT proponuje się
również dodać definicję pojęcia „państwa członkowskiego konsumpcji”. Jest to pojęcie
wykorzystywane zarówno w obu projektowanych procedurach szczególnych (także
w tytule procedury unijnej), jak i w projektowanych przepisach dotyczących
właściwości miejscowej (w art. 3). Należy wskazać, że zgodnie z projektowanym art. 2
pkt 5a, państwem konsumpcji będzie to państwo członkowskie, w odniesieniu do
którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie
usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych.
W art. 28k zawarto zmianę miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych,
nadawczych oraz usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami. Polega
ona na odejściu od określania tego miejsca na podstawie siedziby usługodawcy na rzecz
miejsca, w którym usługobiorcy niebędący podatnikami posiadają siedzibę, stałe
miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zmiana odpowiada regulacji art. 58
dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn.
zm.), zwanej dalej „dyrektywą VAT”, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia
2015 r.
Należy zauważyć, że obecnie obowiązujące zasady określania miejsca świadczenia tych
usług są zróżnicowane ze względu na status podmiotu świadczącego oraz rodzaj
świadczonych usług.
Zgodnie z zasadą ogólną, określoną w art. 28c ustawy o VAT, w przypadku
świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia
usług jest, co do zasady, miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności
gospodarczej. Jednak od tej zasady w zakresie usług telekomunikacyjnych, nadawczych
oraz świadczonych drogą elektroniczną na rzecz ostatecznych konsumentów
przewidziano następujące wyjątki (art. 28k i art. 28l pkt 8–10 ustawy o VAT):
1) miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych
świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów (niepodatników) posiadających
siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium UE
– jest miejsce, gdzie konsumenci ci posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania
lub zwykłe miejsce pobytu;
5

2) miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz ostatecznych konsumentów
(niepodatników) posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
miejsce pobytu na terytorium UE, przez podatników posiadających siedzibę
działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
z którego świadczą te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej – jest miejsce, gdzie
konsumenci ci posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce
pobytu.
Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej wyjątki, opodatkowane zgodnie z zasadą
ogólną są obecnie:
a) usługi telekomunikacyjne oraz nadawcze świadczone na rzecz ostatecznych
konsumentów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
miejsce pobytu na terytorium UE, niezależnie od miejsca siedziby usługodawcy
(z zastrzeżeniem art. 28m ustawy o VAT),
b) usługi elektroniczne świadczone na rzecz ostatecznych konsumentów posiadających
siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium UE
przez podatnika, który co do zasady posiada na terytorium UE siedzibę działalności
gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego
świadczy te usługi.
Zasady te ulegną zmianie od dnia 1 stycznia 2015 r. i niezależnie od statusu oraz
miejsca siedziby działalności gospodarczej usługodawcy w przypadku świadczenia tych
trzech kategorii usług na rzecz osób niebędących podatnikami miejscem ich
świadczenia zawsze będzie miejsce, w którym taki konsument ma siedzibę, stałe
miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W konsekwencji zaproponowanej
zmiany w art. 28k dostosowano przepis art. 28l, uchylając pkt 8–10 (i odpowiednio
dostosowując przywołania w pkt 14 tego artykułu).
Ponadto, w związku ze skreśleniem art. 59b dyrektywy VAT (w myśl art. 5 pkt 4
dyrektywy 2008/8/WE), zgodnie z którym państwa członkowskie stosują art. 59a lit. b
do usług telekomunikacyjnych oraz usług nadawczych, o których mowa w art. 59 lit. j
akapit pierwszy, świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają
siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie
członkowskim, przez podatnika, który ma siedzibę działalności gospodarczej poza
Wspólnotą lub ma tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego
świadczy usługi, lub który, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca
6

prowadzenia działalności gospodarczej, ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
miejsce pobytu poza Wspólnotą – proponuje się uchylenie art. 28m, który wypełnia
obecnie powyższą regulację dyrektywy VAT.
Zmiany w art. 89 ustawy o VAT stanowią implementację przepisów art. 368 i art. 369j
dyrektywy 2008/8/WE. Przez dodanie pkt 4 w ust. 1 umożliwia się objęcie procedurą
zwrotu VAT (na podstawie dyrektywy 2008/9/WE i dyrektywy 86/560/EWG)
podatników/podmiotów zagranicznych zidentyfikowanych dla celów szczególnej
procedury świadczących usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne na
rzecz osób niębędących podatnikami VAT. Deklaracja VAT składana w małym punkcie
kompleksowej obsługi nie może bowiem zawierać podatku naliczonego od wydatków
na prowadzenie działalności w zakresie tych trzech kategorii usług, poniesionych
w państwie konsumpcji. Wydatki takie należy zatem zgłosić zgodnie z istniejącym
mechanizmem zwrotu VAT na podstawie ww. dyrektyw „zwrotowych”. Wprowadzenie
nowego przepisu w ust. 1m i zaproponowana zmiana w obecnie funkcjonującym ust. 5
pkt 1 i 7 stanowią konsekwencję objęcia zwrotem VAT ww. usługodawców i dają
podstawę ustawową do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia,
warunków, terminu i trybu takiego zwrotu oraz przypadków, gdy jest on należny.
Zmiany w art. 99 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT mają charakter
dostosowujący, ponieważ procedury szczególne dla rozliczenia omawianych usług
zawierają regulacje odnoszące się m.in. do terminu składania deklaracji oraz zasad
prowadzenia ewidencji i jej przechowywania, co oznacza, że istnieje konieczność
zawarcia w ww. przepisach stosownych zastrzeżeń do przepisów projektowanych
procedur.
Aby nowe zasady określania miejsca świadczenia, o których mowa powyżej, nie
oznaczały dla usługodawców znaczącego obciążenia administracyjnego związanego
z koniecznością rejestracji w każdym państwie członkowskim, w którym siedzibę ma
usługobiorca – ostateczny konsument, postanowiono wprowadzić uproszczony system
rozliczania podatku VAT (MOSS), analogiczny do obecnie funkcjonującego
w odniesieniu do usług elektronicznych świadczonych przez podmioty zagraniczne
spoza UE. Odpowiednie procedury zostały przewidziane przepisami art. 358–369k
dyrektywy VAT (art. 5 pkt 6–16 dyrektywy 2008/8/WE). Przy czym zasady systemu
zostały określone w art. 358–369 dyrektywy VAT w odniesieniu do podatników –
usługodawców nieposiadających siedziby na terytorium UE oraz w art. 358
7