Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

III. Omówienie poszczególnych zmian w przepisach dotyczących podatku VAT 
 
W art. 1 projektu ustawy proponuje się wprowadzenie zmian do art. 2, art. 8, art. 32, 
art. 86a, art. 88a, art. 90b, art. 103 oraz art. 105 ustawy o VAT.  
Zmiana w art. 2 polega na dodaniu do słowniczka (w pkt 34) ustawy definicji pojazdów 
samochodowych, którym to określeniem posłużono się m.in. w art. 8, art. 86a i art. 90b. 
Wprowadzenie  tej  definicji  rozwieje  również  dotychczasowe  wątpliwości 
z interpretowaniem  w  ustawie  o  VAT  pojęcia  pojazdy  samochodowe.  Zgodnie 
z definicją  słownikową  pojazdami  samochodowymi  będą  pojazdy  samochodowe 
o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w rozumieniu przepisów 
o  ruchu  drogowym.  Odesłanie  do  przepisów  o  ruchu  drogowym  powoduje,  że 
ograniczeniem  w  odliczaniu  podatku  VAT  zostaną  objęte  wydatki  związane 
z pojazdami  silnikowymi,  których  konstrukcja  umożliwia  jazdę  z  prędkością 
przekraczającą  25  km/h.  W  konsekwencji  ograniczenie  będzie  dotyczyć  wydatków 
związanych  z  quadami,  motocyklami,  samochodami  osobowymi  i  pozostałymi 
pojazdami  o  dopuszczalnej  masie  całkowitej  do  3,5  tony.  Ograniczenie  to  nie  będzie 
natomiast  dotyczyć  wydatków  związanych  z  motorowerami  i  ciągnikami  rolniczymi 
oraz innymi  pojazdami  niemieszczącymi  się  w definicji  pojazdów  samochodowych  na 
gruncie przepisów o ruchu drogowym. 
Zmiany  w  art.  8  ustawy  o  VAT  (dodanie  ust.  5)  wyłączają  konieczność  rozliczania 
podatku VAT w przypadku wykorzystywania przez podatnika do celów innych  niż 
działalność  gospodarcza  (np.  na  cele  prywatne  podatnika  lub  jego  pracowników) 
pojazdów  samochodowych  objętych  wprowadzanym  (50%)  ograniczeniem.  W  myśl 
projektowanej regulacji w wyżej opisanej sytuacji podatnik nie będzie miał obowiązku 
rozliczania podatku  VAT,  jeżeli  ww.  pojazd  będzie  wykorzystywany  przez  niego  na 
cele  inne  niż  działalność  gospodarcza  (pkt  1).  Konieczność  opodatkowania  użytku 
prywatnego  zostanie  wyłączona  również  w  przypadku  prywatnego  użycia  pojazdu, 
w stosunku do którego podatnik nie  mógł  dokonać  odliczenia  podatku  naliczonego 
(transakcja  nabycia  nie  była  objęta  podatkiem  VAT  lub  korzystała  ze  zwolnienia  od 
tego  podatku),  jednakże  przysługiwało  mu  ograniczone  (50%)  odliczenie  podatku 
naliczonego  z  tytułu  nabycia, importu lub wytworzenia  części  składowych  do  tego 
pojazdu  (pkt  2).  Celem  takiej  konstrukcji  przepisu  jest  uniknięcie  podwójnego 
opodatkowania,  ponieważ  w  ograniczonym  odliczeniu  został  już  niejako 
13 
 
„skalkulowany”  użytek  prywatny  tych  pojazdów  lub  ich  części  składowych. 
Wyłączenie z opodatkowania w opisanych sytuacjach dotyczy również użytku na cele 
inne  niż  działalność  gospodarcza  pojazdów  „nabytych”  („włączonych”  do 
przedsiębiorstwa)  na  podstawie  umów  najmu,  dzierżawy,  leasingu  lub  innej  umowy 
o podobnym charakterze (które to umowy  nie  są  traktowane  w  kategoriach  dostawy 
towarów), w stosunku do których przysługiwało ograniczone odliczenie VAT. Kwestia 
ta została doprecyzowana w dodawanym ust. 6 art. 8.  
Projektowany art. 8 ust. 5 nie uwzględnia użytku prywatnego pojazdu w następujących 
sytuacjach: 
–  podatnik  posiadał  pełne  prawo  do  odliczenia  VAT  zarówno  przy  nabyciu  pojazdu, 
jak i zakupionych do niego części składowych, 
–  podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdu, natomiast 
przy  nabyciu  części  składowych  do  tego  pojazdu  prawo  to  zostało  ograniczone 
do 50%,  
–  podatnik  nie  posiadał  prawa  do  odliczenia  VAT  przy  nabyciu  pojazdu,  natomiast 
przy nabyciu części składowych do niego posiadał prawo do odliczenia pełnego 
ponieważ  w  sytuacjach  tych  powinien  on  zostać  objęty  opodatkowaniem  VAT  na 
zasadach  ogólnych  (przy  czym  różnie  będzie  kalkulowana  podstawa  opodatkowania 
w tych przypadkach, jednakże kwestia ta pozostaje poza procedowanym projektem).  
Projektowane  przepisy  implementują  art.  2  decyzji  wykonawczej.  Podkreślenia 
wymaga,  że  zgodnie  z  uzyskaną  derogacją  projektowany  art.  8  ust.  5  wyłącza 
stosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT tylko w zakresie pkt 1, w którym mieszczą się 
przypadki  m.in.  użycia  pojazdów  stanowiących  część  przedsiębiorstwa  podatnika, 
w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia, 
do  celów  innych  niż  działalność  gospodarcza,  w  szczególności  do  celów  osobistych 
podatnika lub jego pracowników.  
Nowe  brzmienie  art.  86a,  które  należy  „czytać”  łącznie  z  art. 86 ustawy o VAT, 
wprowadza nowe zasady odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków 
związanych  z  nabywanymi  pojazdami  samochodowymi.  Należy  zwrócić  uwagę,  że 
art. 86a wraz z art. 86 ustawy o VAT określają zasady odliczania podatku naliczonego. 
W art. 86a ustawy o VAT określono (podobnie jak w obecnie obowiązującym art. 86a 
ust. 1 lub art. 86 ust. 7b ustawy o  VAT)  szczególne  regulacje  dotyczące  określenia 
14 
 
wysokości kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy 
znajdzie zastosowanie szczególna regulacja zawarta w art. 86a ust. 1, wówczas podatnik 
może  skorzystać  jedynie  z  ograniczonego  prawa  do  odliczenia  podatku  naliczonego 
(w 50%).  Jeżeli  jednak  regulacja  art.  86a  ust.  1  ustawy  o  VAT  nie  znajdzie 
zastosowania (vide: projektowany art. 86a ust. 3), wówczas znajdą zastosowanie ogólne 
regulacje zawarte w art. 86 ustawy o VAT. Przepisy ust. 1–14  art.  86a  stanowią, 
w jakich  sytuacjach  i  dla  których  pojazdów  samochodowych  kwotę  podatku 
naliczonego  oblicza  się  w  sposób  szczególny,  a  co  się  z  tym  wiąże,  w  jakich 
przypadkach  odliczanie  podatku  naliczonego  z  tytułu  nabycia,  importu,  wytworzenia 
lub  użytkowania  pojazdów  samochodowych,  paliw  do  ich  napędu  oraz  pozostałych 
wydatków związanych z tymi pojazdami następuje w ograniczonym zakresie.  
Przepis  ust.  1  art.  86a  wprowadza  ogólną  zasadę,  zgodnie  z  którą  od  wszystkich 
wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w rozumieniu przepisów o ruchu 
drogowym,  o  dopuszczalnej  masie  całkowitej  do  3,5  tony,  co  wynika  z  definicji 
słownikowej zawartej w projektowanym art. 2 pkt 34), przysługuje podatnikowi prawo 
do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego.  
W  kolejnym  ustępie  tego  artykułu  (ust.  2)  podano  katalog  wydatków  związanych 
z pojazdami  samochodowymi.  Będą  to  wydatki  związane  z  nabyciem, importem lub 
wytworzeniem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów 
w  ramach  najmu,  dzierżawy,  leasingu  oraz  innych  umów  o  podobnym charakterze 
związane z tą umową (czynsz, raty lub inne płatności wynikające z takiej umowy), jak 
również  związane  z  ich  eksploatacją  i  użytkowaniem,  w  tym  nabycie  paliw  do  ich 
napędu,  serwisowaniem,  naprawą  i  konserwacją  oraz  innych  towarów  i  usług 
związanych  z  eksploatacją  i  użytkowaniem  tych  pojazdów.  Aby  dany  wydatek  mógł 
być  uznany  za  związany  z pojazdem samochodowym,  musi  dotyczyć  pojazdu 
wykorzystywanego  w  działalności  gospodarczej  podatnika.  Przykładowo,  wydatek 
dotyczący wytworzenia pojazdu – w celu jego sprzedaży – np. na części składowe tego 
pojazdu,  będzie  uznany  za  związany  z  pojazdami  samochodowymi w rozumieniu 
przepisu ust. 2, ale nie będzie podlegał ograniczeniu, jeśli wytworzony pojazd będzie 
przeznaczony wyłącznie na sprzedaż.  
 
15 
 
Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera ust. 3 art. 86a. Zgodnie z tym 
przepisem odliczenie  w  pełnej  wysokości  będzie  przysługiwało  w  odniesieniu  do 
wydatków: 
•  związanych  z  pojazdami  wykorzystywanymi  przez  podatnika  wyłącznie  do 
działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a), 
•  związanych z pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 
10 osób łącznie z kierowcą (pkt 1 lit. b), 
•  dotyczących  nabycia  towarów  montowanych  w  pojazdach  samochodowych 
i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych 
towarów  wskazuje  obiektywnie  na  możliwość  ich  wykorzystywania  wyłącznie  do 
działalności gospodarczej podatnika (pkt 2). 
Pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika  
Zgodnie  z  projektowanymi  przepisami  (ust.  4  art.  86a)  pojazdy  będą  uznawane  za 
wykorzystywane  wyłącznie  do  działalności  gospodarczej podatnika w dwóch 
przypadkach: 
•  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określone przez 
podatnika  zasady  ich  używania,  dodatkowo  potwierdzony  prowadzoną  ewidencją 
przebiegu  pojazdu,  wyklucza  ich  użycie  do  celów  niezwiązanych  z  działalnością 
gospodarczą (pkt 1) lub 
•  konstrukcja  tych  pojazdów  wyklucza  ich  użycie  do  celów  niezwiązanych 
z działalnością  gospodarczą  lub  powoduje,  że  ich  użycie  do  celów  niezwiązanych 
z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pkt 2). 
W pierwszym przypadku  mieszczą  się  pojazdy,  których  konstrukcja  wskazuje  na  ich 
przeznaczenie co do zasady do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także 
wykorzystywane w  działalności  gospodarczej  (np.  samochód  osobowy,  motocykl). 
Z tych względów – dla celów pełnego odliczania – fakt wykorzystywania wyłącznie do 
działalności  gospodarczej  musi  być  rozpatrywany  w  kategoriach  obiektywnych.  Nie 
można np. obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), 
że  pojazd  wykorzystywany  przez  podatnika  prowadzącego  działalność  gospodarczą 
w swoim miejscu zamieszkania służy wyłącznie działalności gospodarczej. Przykładem 
„obiektywnych” okoliczności świadczących o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie na 
cele działalności gospodarczej mogą być natomiast sytuacje, gdy pojazdy są nabywane, 
16 
 
importowane lub wytwarzane przez podatnika wyłącznie w celu ich dalszej odprzedaży 
lub sprzedaży (bez możliwości użycia tych pojazdów na cele prywatne, czyli nie mogą 
to być np. samochody demonstracyjne używane przez pracownika dealera do dojazdów 
do pracy). Przykładowo jako niepodlegające ograniczeniu prawa do odliczenia wskazać 
można pojazdy przeznaczone wyłącznie do wynajmu (przy których został wykluczony 
użytek  prywatny),  czy  też  używane  przez  służby  lotniska  do  przemieszczania  się  po 
płycie  lotniska,  bez  możliwości  opuszczania  przez  te  pojazdy  terenu  lotniska. 
Uwzględniając  „obiektywne”  kryterium,  ograniczone  prawo  do  odliczenia  podatku 
będzie stosowane natomiast w stosunku do pojazdów przejściowo wykorzystywanych 
przez podatników jako tzw. pojazdy demonstracyjne/testowe (jeżeli nie zostanie w ich 
przypadku  wykluczony  użytek  prywatny).  Dotychczasowe  zasady  odliczania 
i wypracowane  orzecznictwo  sądowe  tracą  bowiem  na  aktualności  w  tym  zakresie 
wskutek  całkowitych  zmian  zasad  odliczania  podatku  od  wydatków  związanych 
z pojazdami.  Brak  użytku  prywatnego  pojazdów  wykorzystywanych  wyłącznie  do 
działalności  gospodarczej  musi  być  dodatkowo  potwierdzony  prowadzoną  ewidencją 
przebiegu  pojazdu,  która  jest  prowadzona  od  dnia  rozpoczęcia  wykorzystywania 
pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej do dnia zakończenia 
wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej (ust. 6) i która 
zawiera wszystkie elementy szczegółowo wskazane w ust. 7. W konsekwencji, w celu 
dokonania  pełnego  odliczenia  podatku  muszą  zostać  spełnione  2  warunki:  sposób 
wykorzystania  pojazdów  samochodowych  przez  podatnika  musi  wskazywać  na 
wyłączne  przeznaczenie  ich  do  działalności  gospodarczej  (wykluczony  użytek 
prywatny) oraz fakt ten musi zostać dodatkowo potwierdzony prawidłowo prowadzoną 
ewidencją  przebiegu  pojazdu.  W  przypadku  wadliwości  prowadzonej  ewidencji, 
polegającej  m.in.  na  stwierdzeniu  braku  wyłączności  użytku  pojazdu  na  cele 
działalności gospodarczej (np. niepełne zapisy, luki w prowadzonych pozycjach, itp.), 
podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ograniczonego odliczenia.  
Obowiązek  prowadzenia  ewidencji  został  wyłączony  (ust.  5  pkt  1)  w  przypadku 
pojazdów  przeznaczonych  wyłącznie  do  odprzedaży  (jeżeli  odprzedaż  tych  pojazdów 
stanowi  przedmiot  działalności  podatnika),  sprzedaży  (w  przypadku  pojazdów 
wytworzonych  przez  podatnika,  jeżeli  sprzedaż  stanowi  przedmiot  działalności 
podatnika)  i  oddania  w  odpłatne  używanie  na  podstawie  umowy  najmu,  dzierżawy, 
leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (jeżeli oddanie w odpłatne używanie 
17