Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

W  związku  z  powyższym  Polska  wystąpiła  z  wnioskiem  do  Komisji  Europejskiej 
o możliwość  stosowania  ograniczenia  prawa  do  odliczenia  podatku  VAT  z  tytułu 
nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej 
masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. działalności 
gospodarczej  i  celów  prywatnych.  Ograniczeniem  tym  objęto  również  zakup  paliw 
wykorzystywanych  do  napędu  oraz  innych  wydatków  eksploatacyjnych  związanych 
z tymi  pojazdami,  ponieważ  niczym  nie  jest  uzasadnione  różnicowanie  wydatków 
związanych z nabyciem danego pojazdu i wydatkami związanymi z zakupem paliwa do 
ich napędu z pozostałymi wydatkami związanymi z tymi pojazdami.  
Decyzją  z  dnia  17  grudnia  2013  r.  Rada  Unii  Europejskiej  wyraziła  zgodę  na 
wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Przedmiotowy projekt ustawy stanowi 
zatem implementację ww. decyzji. 
 
II.  Przyjęte  zasady  odliczania  podatku  naliczonego  VAT  od  wydatków  związanych 
z określonymi pojazdami samochodowymi 
Ograniczone do 50% odliczenie podatku naliczonego  
Projektowana ustawa wprowadza ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego 
w odniesieniu  do  wszystkich  wydatków  (np.  zakupu  paliw  do  napędu,  czy  też  innych 
wydatków eksploatacyjnych) dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej 
masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, 
tj.  wykorzystywanych  zarówno  do  celów  związanych  z  opodatkowaną  działalnością 
gospodarczą,  jak  i  do  celów  użytku  prywatnego.  Podkreślenia  wymaga,  że  dla  celów 
stosowania tego ograniczenia wykorzystywanie „mieszane” – z uwagi na upraszczający 
charakter decyzji, ale też i na jej działanie przeciw nadużyciom wskutek braku często 
możliwości  kontroli ze strony administracji –  należy  postrzegać  w  kategoriach 
potencjalnej,  a  nie  faktycznej,  możliwości  użytku  pojazdu  do  celów  prywatnych. 
Wystarczy  bowiem  jednorazowe  użycie  pojazdu  do  celów  prywatnych  (przykładowo: 
dojazd pracownika do pracy i z pracy,  „załatwienie  spraw  prywatnych”  samochodem 
służbowym,  co  jest  praktycznie  niemożliwe  do  skontrolowania  przez  administrację 
podatkową  –  skontrolowanie  wymagałoby  bowiem  nieproporcjonalnie  dużych 
nakładów), aby miało miejsce wykorzystanie „mieszane”.  
Przyjęcie  zasady  powiązania  z  „faktycznym”,  a  nie  „potencjalnym”  użytkiem 
prywatnym  czyniłoby  uzyskaną  derogację  niemożliwą  do  stosowania  i  niweczyłoby 
8 
 
jeden ze skutków, dla jakich została ona wydana – zapobieżeniu określonym rodzajom 
unikania lub uchylania  się  od  płacenia  podatku.  Takie  podejście  (wyeliminowanie 
użycia pojazdu samochodowego do celów prywatnych w celu pełnego odliczenia VAT) 
pozwala  również  zrealizować  cel  decyzji  upoważniającej,  aby  pełne  odliczenie 
przysługiwało wyłącznie wtedy, gdy pojazd służy wyłącznie działalności gospodarczej. 
Mając  na  uwadze  powyższe, w celu  osiągnięcia  założonych  skutków  w  ramach 
stosowanego w  decyzji  upraszczającego  założenia,  przyjmuje  się  (zgodnie  też 
z ustaleniami  poczynionymi  w  trakcie  omawiania  przedłożonego  wniosku 
derogacyjnego z Komisją Europejską), że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej 
masie  całkowitej  do  3,5  tony  –  ze  względu  na  swoje  cechy  –  służy  co  do  zasady 
użytkowi mieszanemu, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają odliczeniu 
w 50% (z pewnymi wyjątkami, które zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia).  
Powyższe  założenie  oparto  na  orzecznictwie  TSUE,  zgodnie  z  którym  państwo 
członkowskie  może  wprowadzić  środki  zapobiegające  ryzyku  unikania  lub  uchylania 
się  od  opodatkowania  (vide: wyrok TSUE w sprawie C-181/99, pkt 56). Nie ulega 
bowiem  wątpliwości,  że  takie  ryzyko  wystąpi  w  przypadku  wydatków  związanych 
z pojazdami samochodowymi, ponieważ niemożliwe jest skuteczne kontrolowanie tego, 
czy  pojazd,  z  którym  związane  są  te  wydatki  ma  charakter  związany  wyłącznie 
z prowadzoną  działalnością,  czy  też  inny.  Rozróżnienie  w  tym  przypadku  pomiędzy 
elementem  prywatnym  a  związanym  z  działalnością  może  okazać  się  bardzo  trudne 
a nawet  niemożliwe,  w  przypadku  gdy  wydatki  te  są  ponoszone  w  związku 
z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.  
Wprowadzenie  zryczałtowanego  ograniczenia  prawa  do  odliczania  podatku  VAT  jest 
rozwiązaniem  mającym  na  celu  zapobieżenie  ryzyku  omijania  opodatkowania, 
upraszczając  jednocześnie  procedurę  weryfikacji  (vide:  wyrok  TSUE  w  sprawie  
C-17/01, pkt 55–64). 
Przyjęte  ograniczenie  w  odliczaniu  w  wysokości  50%  jest  proporcjonalne  do 
realizowanego  celu.  Kwota  ta  odpowiada  bowiem  przeciętnemu  wykorzystaniu  dla 
celów prywatnych.  Odpowiada  ona  również  kwocie  stosowanej  w  innych  państwach 
członkowskich,  jak  również  kwocie,  przedłożonej  przez  Komisję  w  propozycji 
dyrektywy  Rady  z  dnia  17  czerwca  1998  r.,  zmieniającej  dyrektywę  77/388 
w odniesieniu do przepisów, regulujących prawo do odliczenia podatku VAT (O] 1998 
9 
 
C  219,  p.16).  Możliwość  przyjęcia  tego  rodzaju  założenia  potwierdza  również 
orzecznictwo TSUE (vide: C-17/01 pkt 57–58). 
Odliczenie w 100% podatku naliczonego  
Ponieważ  ryzyko  unikania  lub  uchylania  się  od  opodatkowania  nie  występuje  jednak 
w sytuacji,  gdy  z  obiektywnych  dowodów  wynika,  że  wydatki  te  zostały  poniesione 
w celach  ściśle  związanych  z  prowadzoną  dzielnością  (vide:  wyrok  TSUE  w  sprawie  
C-181/99,  pkt  56),  w  projektowanych  przepisach  przyjęto,  że  odliczenie  pełne  będzie 
przysługiwało  tylko  w  odniesieniu  do  wydatków  związanych  z  pojazdami 
wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności  gospodarczej. Fakt ten 
(zgodnie  z  przykładowo  podanym  orzecznictwem  TSUE  i  wyjaśnieniami  Komisji 
Europejskiej) powinien  być  zatem  rozpatrywany  wyłącznie  w  kategoriach 
obiektywnych, tj. nie istnieje potencjalna możliwość użytku danego pojazdu dla celów 
prywatnych.  Przykładowo  taka  sytuacja  może  mieć  miejsce  w  następujących 
przypadkach: 
–  gdy  przedmiotem  działalności  podatnika  jest  odprzedaż  tych  pojazdów  i  zostanie 
wyeliminowana możliwość ich użytku prywatnego (przykładowo samochody nie są 
zarejestrowane i nie mogą poruszać się po drogach), 
–  gdy  przedmiotem  działalności  podatnika  jest  wynajem  tych  pojazdów  i  zostanie 
wyeliminowana możliwość ich użytku prywatnego, 
–  gdy konstrukcja pojazdu obiektywnie wskazuje na wyłączny użytek do działalności 
gospodarczej,  a  jego  ewentualne  użycie  do  celów  niezwiązanych  z  działalnością 
gospodarczą będzie w tym przypadku nieistotne, np. koparka, 
–  z posiadanej przez podatnika dokumentacji (regulaminy, umowy, zarządzenia, itp.) 
obiektywnie  wynika,  że  pojazd  jest  wykorzystywany  wyłącznie  do  działalności 
gospodarczej  i  nie  ma  możliwości,  aby  pracownik  „prywatnie”  skorzystał 
z firmowego samochodu, np. w celu dojazdu do swojego miejsca zamieszkania.  
W  przypadku  osób  fizycznych,  które  działalność  gospodarczą  prowadzą  w  swoim 
miejscu  zamieszkania  (np.  architekt),  należy  uznać,  że  posiadany  przez  niego 
wykorzystywany  w  działalności  gospodarczej  samochód  jest  również  używany  co  do 
zasady na cele prywatne. Nie można bowiem obiektywnie stwierdzić, że samochód jest 
wykorzystywany  wyłącznie  do  działalności  gospodarczej,  jeżeli  sposób 
wykorzystywania  tego  samochodu  umożliwia  np.  jego  użycie  w  czasie  wolnym od 
prowadzonej działalności (np. weekend czy wyjazd urlopowy).  
10 
 
Wyłączenie opodatkowania użytku prywatnego 
Zaproponowana konstrukcja ograniczenia do 50% odliczenia podatku w odniesieniu do 
pojazdów  wykorzystywanych  do  użytku  mieszanego  powiązana  jest  z  wyłączeniem 
konieczności opodatkowania ich użytku prywatnego, z uwagi na fakt, że opodatkowanie 
to  zostało  skalkulowane  w  przyjętym  ograniczeniu  odliczenia.  Rozwiązanie  to  – 
w powiązaniu  z  ryczałtowym  ograniczeniem  odliczenia  podatku  –  zapewnia 
przedsiębiorcom bardzo proste w stosowaniu zasady odliczania podatku naliczonego od 
wszystkich  wydatków  związanych  z  pojazdami,  bez  konieczności  prowadzenia 
szczegółowych i przez to czasochłonnych ewidencji dla celów opodatkowania użytku 
prywatnego.  
System zabezpieczający  
Celem  prawidłowego  stosowania  proponowanych  zasad  rozliczania  podatku  VAT  od 
pojazdów  konieczne  jest  wprowadzenie  odpowiedniego  systemu  zabezpieczającego. 
Dokonanie  pełnego  odliczenia  podatku  VAT  od  pojazdów  przeznaczonych  wyłącznie 
do działalności gospodarczej uwarunkowane będzie co do zasady złożeniem informacji 
o tych pojazdach oraz prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu. Zarówno 
informacja,  jak  i  ewidencja  będą  podlegały  weryfikacji  przez  organy  skarbowe. 
W przypadku  niezłożenia  takiej  informacji  lub  złożenia  informacji  niezgodnej  ze 
stanem  faktycznym  podatnikowi  będzie  przysługiwało  tylko  prawo  do  ograniczonego 
odliczenia.  
Jeżeli  ww.  informacja  zostanie  złożona  po  terminie,  wówczas  podatnik  będzie  mógł 
odliczać podatek w pełnej wysokości, ale dopiero począwszy od dnia, w którym złożył 
tę  informację  (oczywiście  przy  założeniu,  że  ponoszone  wydatki  są  związane 
z pojazdami  wykorzystywanymi  przez  podatnika  wyłącznie  do  opodatkowanej 
działalności gospodarczej). 
W  konsekwencji  w  razie  dokonania  w  ww.  przypadkach  nieuprawnionego  pełnego 
odliczenia  podatnik  będzie  zobowiązany  do  dokonania  korekty  odliczonego  podatku. 
Na  tę  okoliczność  zostaną  również  wprowadzone  stosowne  sankcje  karnoskarbowe. 
Podatnik  będzie  również  zobowiązany  do  poinformowania  organów  skarbowych 
o zmianie przeznaczenia pojazdu.  
Podatnik,  wykorzystując  pojazdy  w  działalności  gospodarczej,  podejmuje  decyzję 
gospodarczą,  czy  chce  skorzystać  z  uproszczenia  w  odliczaniu  podatku  VAT  od 
wszystkich wydatków związanych z tymi pojazdami (50% odliczenia bez konieczności 
11 
 
prowadzenia  szczegółowej  ewidencji  przebiegu  pojazdu)  czy  też,  chcąc  korzystać 
z pełnego prawa do odliczania, decyduje się na prowadzenie szczegółowej ewidencji, ze 
świadomością potencjalnej utraty prawa do odliczenia pełnego w sytuacji wystąpienia 
nawet sporadycznego użytku prywatnego.  
Dokonywanie korekt podatku naliczonego 
Projektowane  regulacje  przewidują  również  wprowadzenie  systemu  korekt  przy 
zmianie wykorzystania pojazdu pierwotnie przeznaczonego  do  użytku  „mieszanego”. 
Zmiana  ta  jest  skorelowana  z  likwidacją  zwolnienia  (zawartego  obecnie 
w rozporządzeniu  wykonawczym  do  ustawy  o  VAT)  –  w  związku  z  wątpliwościami 
Komisji Europejskiej co do jego zgodności z przepisami unijnymi – dla sprzedawanych 
pojazdów  objętych  ograniczonym  prawem  do  odliczania.  Zaproponowane  regulacje 
będą  lepiej  realizować  zasadę  neutralności  zarówno  u  podatników,  którzy  sprzedają 
używane  przez  siebie  ww.  pojazdy,  jak  i  podatników,  którzy  handlują  tego  rodzaju 
pojazdami kupionymi od innych podatników (vide: sprawa C-160/11 Bawaria Motors). 
Wskutek  planowanej  likwidacji  zwolnienia  od  podatku,  sprzedaż  takich  pojazdów 
zostanie  objęta  opodatkowaniem  na  zasadach  ogólnych.  Należy  zatem  przyjąć,  że 
z chwilą  jej  dokonania  w trakcie 5-letniego okresu, liczonego od nabycia pojazdu, 
nastąpiła  zmiana  jego  przeznaczenia  do  celów  związanych  wyłącznie  z  działalnością 
gospodarczą (podobnie jak ma to miejsce obecnie w art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). 
Projektowane  regulacje  będą  przewidywały  konieczność  lub  możliwość  dokonania 
stosownej  korekty  uprzednio  odliczonego  podatku  lub  podatku  nieodliczonego,  jeśli 
w trakcie 60 miesięcy (przy pojazdach o wartości do 15 tys. zł – 12 miesięcy), licząc od 
miesiąca  nabycia  danego  pojazdu,  nastąpi  zmiana  jego  przeznaczenia.  Wysokość 
dokonywanej korekty będzie uzależniona od miesiąca, w którym będzie miała miejsce 
ta zmiana. Możliwością dokonania korekty zostaną objęte również sytuacje sprzedaży 
pojazdów,  w  stosunku  do  których  przysługiwało  ograniczone prawo do odliczania 
podatku naliczonego, z uwagi na ich wykorzystywanie do użytku „mieszanego”.  
Wprowadzany  system  korekt  nie  będzie  miał  jednak  zastosowania  do  pojazdów 
nabytych przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy. Wyjątek stanowić będzie 
wyłącznie sprzedaż takiego pojazdu.  
 
 
 
12