Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o transporcie drogowym

UZASADNIENIE


Przedłożony projekt zmiany ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, oraz ustawy z dnia
6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874, z późn. zm.),
został opracowany na podstawie założeń projektu ustawy przyjętych przez Radę Ministrów
w dniu 9 listopada 2010 r. Odnosząc się szczegółowo do propozycji zmian w ustawie
o podatku od towarów i usług zawartych w projekcie należy wskazać na najważniejsze
kwestie:
1. Zmiany wynikające z implementacji dyrektywy Rady 2009/162/UE:
– w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością
wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak
i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników,
– definicji wyrobów akcyzowych,
– w zakresie importu gazu za pośrednictwem statków oraz
– dotyczące dostawy i importu energii cieplnej lub chłodniczej oraz usługi
zapewnienia dostępu do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej lub
usługi transportu lub przesyłu przez te sieci, a także świadczenie innych usług
bezpośrednio z nimi związanych.
2. Zmiany w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów
oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu będące konsekwencją:
– wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r.
w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., dotyczącego interpretacji przepisów
szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977
r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.),
– decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w zakresie ograniczenia
w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią
objętych oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r.
w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do ww.
samochodów.
3. Rezygnacja z możliwości wprowadzenia regulacji dotyczących szczególnego sposobu
rozliczania podatku przez podmioty zagraniczne świadczące na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej okazjonalne przewozy drogowe osób pojazdami
zarejestrowanymi za granicą, uwzględniających wyrok w sprawie C-311/09 (Komisja
Europejska przeciwko Polsce).

Ad. 1. W zakresie implementowanej dyrektywy Rady 2009/162/UE, odnosząc się do
zmian zawartych w projekcie w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych
z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności
gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (art. 1 pkt 1 lit. a,
art. 1 pkt 11 lit. c oraz art. 1 pkt 15 projektu) należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1
ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114,
art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W przypadku gdy podatnik odliczył
podatek naliczony od transakcji w zakresie nabycia lub wytworzenia nieruchomości
i wykorzystuje tę nieruchomość (stanowiącą w dalszym ciągu majątek przedsiębiorstwa
podatnika) w celach innych niż wykonywana działalność gospodarcza, co do zasady,
powinien dokonać opodatkowania takich czynności. Obecnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy,
nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub
jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one
związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów
i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne
świadczenie usług (odpłatne świadczenie usług stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem
od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). W przypadku wykonywania przez
podatnika, obok działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej od podatku od towarów
i usług, zastosowanie mają również przepisy dotyczące odliczeń podatku naliczonego przy
uwzględnieniu proporcji (art. 90 ustawy) oraz korekt podatku naliczonego, w tym


2

w szczególności przepisy dotyczące wieloletniej korekty podatku naliczonego w przypadku
nieruchomości (art. 91 ustawy). Dyrektywą Rady 2009/162/UE, którą należy implementować
do krajowego porządku prawnego, wprowadzono regulację, zgodnie z którą w przypadku
nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika
i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak
i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków
związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi
w art. 167, 168, 169 i 173 dyrektywy 2006/112/WE, wyłącznie do wysokości udziału
procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności
prowadzonej przez podatnika. Każda zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do
działalności gospodarczej, zgodnie z tym przepisem dyrektywy, powoduje konieczność
skorygowania podatku naliczonego przy jednoczesnym odstąpieniu od postanowień art. 26
dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy implementuje postanowienia art. 26
dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Jednak, w związku ze zmianą ww. dyrektywy i wprowadzeniem szczególnego trybu odliczeń
podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 168a) wykorzystywanej zarówno do
celów prowadzonej przez podatnika działalności, jak i do celów prywatnych, regulacja
zawarta w art. 26 ww. dyrektywy w przypadku nieruchomości – przestanie mieć
zastosowanie. Podkreślić bowiem należy, że dodany przez dyrektywę Rady 2009/162/UE
z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE art. 168a przewiduje
obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została
lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,
jak również regulacja ta nakłada obowiązek zmiany tego udziału procentowego (i dokonania
odpowiedniej korekty podatku) w każdym przypadku zmian w stopniu wykorzystania tej
nieruchomości. Mając na uwadze powyższe w art. 1 pkt 11 lit. c projektu, w art. 86 ustawy
dodano ust. 7b, który doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia
w przypadku wydatków na nieruchomości. Projektowany przepis ustanawia zasadę, iż
w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego
użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej część przedsiębiorstwa
danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika
działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych
podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników – którym nie można przypisać
działalności gospodarczej, podatek naliczony powinien zostać obliczony według udziału
procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności

3

gospodarczej. Konsekwencją tych zmian jest dodanie w dziale IX ustawy art. 90a (art. 11
pkt 15 projektu) określającego, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od
miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa podatnika została
przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej
nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik w drodze odstępstwa od art. 8,
dokonuje korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty podatku
odliczonego dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana,
w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę
nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku
bez prawa do odliczeń, korekta, o której mowa w zdaniu pierwszym i drugim powinna
uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3 – 10 ustawy zastosowaną przy odliczeniu.

W zakresie implementowanej dyrektywy Rady 2009/162/UE w projekcie
wprowadzono również zmianę definicji wyrobów akcyzowych oraz systemu gazowego.
W obowiązującym art. 2 pkt 27 ustawy zdefiniowano wyroby akcyzowe, przez które rozumie
się wyroby akcyzowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyłączeniem gazu
w

systemie gazowym oraz energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.
Zdecydowano o wyłączeniu z definicji wyrobu akcyzowego tylko gazu dostarczanego
w systemie gazowym (art. 1 pkt 1 lit. c projektu ustawy) ze względu na konieczność
dostosowania tej definicji do dyrektywy Rady 2009/162/UE.
W obecnie obowiązującym art. 2 pkt 27a ustawy zdefiniowano pojęcie systemu
gazowego oraz elektroenergetycznego, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia
1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.). Ilekroć zatem
obecnie w przepisach ustawy jest mowa o systemie gazowym albo systemie
elektroenergetycznym – rozumie się przez to system gazowy albo system elektroenergetyczny
w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne. Zgodnie
z art. 3 pkt 23 ustawy – Prawo energetyczne system gazowy albo elektroenergetyczny
oznacza sieci gazowe albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia
i instalacje, współpracujące z siecią. Sieci, zgodnie z art. 3 pkt 11 tej ustawy, obejmują
instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw
lub energii.
Ze względu na zaproponowany w dyrektywie 2009/162/UE sposób rozumienia
systemu gazowego zdecydowano odejść od jego definiowania przez odwołanie się do ustawy
– Prawo energetyczne. Dotychczasowe brzmienie dyrektywy VAT, w związku z różnym
rozumieniem systemu gazowego w różnych państwach członkowskich, tj. rozróżnianiu

4

systemu przesyłowego i dystrybucyjnego, bezpośrednio, zdaniem prawodawcy unijnego,
wpływa na sposób opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych za
pośrednictwem tych systemów w Unii Europejskiej. W związku ze znacznym stopniem
harmonizacji podatku od wartości dodanej na gruncie wspólnotowym konieczne jest
doprecyzowanie definicji systemu gazowego. Projekt ustawy zakłada zdefiniowanie systemu
gazowego, zgodnie z dyrektywą 2009/162/UE, jako systemu gazowego znajdującego się na
terytorium Unii Europejskiej lub jakakolwiek sieć połączona z takim systemem. Natomiast
w

odniesieniu do systemu elektroenergetycznego projekt zakłada pozostawienie
dotychczasowego brzmienia definicji z uwagi na brak zmian w tym zakresie w dyrektywie
2009/162/UE.
Szczególne przepisy dot. sposobu opodatkowania będą miały zastosowanie, tak jak
obecnie do importu i dostaw gazu w systemie gazowym, jak również do energii elektrycznej
w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej w sieciach dystrybucji
energii cieplnej lub chłodniczej. W odniesieniu do gazu i energii elektrycznej przepisy
krajowe wprowadziły szczególne przepisy w związku z dyrektywą 2003/92/WE z dnia
7 października 2003 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do zasad
dotyczących miejsca dostawy gazu i energii elektrycznej, rozliczania podatku VAT,
tj. podatek VAT jest pobierany w miejscu ich rzeczywistej konsumpcji przez nabywcę.
Ponadto z uwagi na powstanie pierwszych transgranicznych sieci dystrybucji energii cieplnej
i chłodniczej dyrektywa Rady 2009/162/UE reguluje również kwestie związane z dostawą
i importem energii cieplnej i chłodniczej w sposób analogiczny jak w przypadku energii
gazowej i elektrycznej. Skutkiem braku zasad szczególnych opodatkowania dostaw i importu
energii cieplnej i chłodniczej oraz usług zapewnienia dostępu do sieci dystrybucji energii
cieplnej lub chłodniczej lub usługi transportu lub przesyłu poprzez te sieci, a także
świadczenia innych usług bezpośrednio z nimi związanych jest, z uwagi na fakt rozwoju
transgranicznych sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, możliwość występowania
zakłóceń konkurencji między państwami członkowskimi. Jednolite wprowadzenie tych
regulacji ma przeciwdziałać tym ewentualnym zjawiskom. W związku z doprecyzowaniem
pojęcia systemy gazowe oraz wprowadzeniem regulacji w zakresie dostaw i importu energii
cieplnej i chłodniczej analogicznych do gazu i energii elektrycznej konieczne było
wprowadzenie zmian w art. 12 ust. 1 pkt 9, w art. 13 ust. 4 pkt 9, w art. 17 ust. 2, w art. 17
ust. 5 pkt 2, w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i w art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy (art. 1 pkt 2 – 5 i pkt 8
lit. c projektu ustawy).

5