Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

podatkowa. Zróżnicowanie stosowania ulg w zależności od tego, czy decyzja taka
została lub nie została wydana, nie jest uzasadnione.
W okresie od 29 kwietnia 2009 r. do 30 czerwca 2014 r. obowiązywał program
pomocowy w formie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2009 r. w
sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących
pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 59, poz. 488).
W trakcie obowiązywania ww. programu odnotowano jedynie 2 przypadki udzielenia
pomocy publicznej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw na kwotę 18 567 zł,
przy zakładanym budżecie programu na kwotę 25 mln zł.
Zważywszy na małą wartość udzielonej pomocy na rozwój małych i średnich
przedsiębiorstw, utrzymywanie w obiegu prawnym regulacji, tj. art. 67b § 4 i 5
Ordynacji podatkowej, która de facto nie ma praktycznego zastosowania, jest
bezcelowe. Ponadto dokonanie powyższych zmian uzasadnia fakt, iż dla żadnych
innych przeznaczeń pomocy publicznej, poza pomocą na rozwój małych i średnich
przedsiębiorstw (art. 67b § 5), przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie przewidują
możliwości udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w
art. 67a, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów stanowiącego program pomocowy.
Konsekwencją przedstawionych zmian jest także zmiana § 3 w art. 67b Ordynacji
podatkowej.
Umorzenie jest odrębnym od zakończenia postępowania upadłościowego sposobem
zamknięcia postępowania upadłościowego bez przeprowadzenia likwidacji majątku
upadłego czy zawarcia układu (art. 361 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze). Po
umorzeniu postępowania upadłościowego zaległości podatkowe zazwyczaj są
nieściągalne. To samo dotyczy sytuacji, gdy sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości.
Dlatego celowe jest, aby niezaspokojenie kwoty zaległości podatkowej w umorzonym
postępowaniu upadłościowym albo oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości
stanowiły przesłankę umorzenia z urzędu zaległości podatkowej (art. 67d § 1 pkt 3
Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy będzie mógł umorzyć zaległość podatkową
wyłącznie w przypadku, gdy umorzenie nie będzie stanowiło pomocy publicznej lub
będzie stanowiło pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w
bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w
ramach zasady de minimis (art. 67d § 4 Ordynacji podatkowej).


53
Rozdział 8
Przedawnienie
Ustawa – Prawo upadłościowe i naprawcze nie posługuje się określeniem „ukończenie
postępowania upadłościowego”, które występuje w zdaniu drugim art. 70 § 3 ustawy –
Ordynacja podatkowa. Dlatego celowe jest, aby w powyższym przepisie zamiast
określenia „postanowień o ukończeniu postępowania upadłościowego” wprowadzić
określenia „postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego” i
„postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego.” Te dwie kategorie
postanowień funkcjonalnie należą do postanowień kończących postępowanie
upadłościowe.
W aktualnym stanie prawnym istnieją wątpliwości, czy ogłoszenie upadłości przed
rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia powoduje skutek w postaci przerwania
biegu tego terminu. Z jednej strony, skoro termin przedawnienia w tym czasie nie
biegnie, to nie może dojść do jego przerwania. Z drugiej strony, zgodnie z celem
unormowania zawartego w art. 70 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa ogłoszenie
upadłości powinno powodować wydłużenie okresu, w jakim możliwe jest dochodzenie
wierzytelności podatkowych. Ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na możliwość
ustalenia/określenia zobowiązania podatkowego, ale ma negatywny wpływ na
egzekucję należności podatkowych. Przykładowo w razie ogłoszenia upadłości z
możliwością zawarcia układu postępowania egzekucyjne dotyczące wierzytelności
objętych z mocy prawa układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, podlegają
zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości (art. 140 ustawy – Prawo
upadłościowe i naprawcze). Nie jest więc także dopuszczalne wszczynanie nowych
postępowań egzekucyjnych. Po ogłoszeniu upadłości nie można obciążyć składników
masy upadłości hipoteką i zastawem skarbowym w celu zabezpieczenia wierzytelności
powstałej przed ogłoszeniem upadłości (art. 81 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i
naprawcze). W związku z tym, w celu usunięcia wątpliwości i zabezpieczenia interesów
fiskalnych Skarbu Państwa, proponuje się w art. 70 § 3a Ordynacji podatkowej
wprowadzić zasadę, że jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu
terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia
następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub
umorzeniu postępowania upadłościowego.
54
Proponuje się rozszerzyć możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w
oparciu o art. 70a Ordynacji podatkowej, o sytuację, w której została wszczęta
procedura wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ta umowa nie
przewiduje możliwości wprowadzenia w życie zawartego porozumienia bez względu na
terminy przedawnienia. W 2012 r. były 4 takie wystąpienia, a w 2013 r. jedno
(wzajemne porozumienia są inicjowane wnioskiem podatnika w celu zniesienia
podwójnego opodatkowania, więc skutkiem zawieszenia przedawnienia będzie
umożliwienie zwrotu podatnikowi nadpłaty). Wniosek o wszczęcie procedury
wzajemnego porozumiewania się, co do zasady, może być złożony przed upływem 3 lat
od pierwszego urzędowego zawiadomienia o sytuacji powodującej podwójne
opodatkowanie. Procedury wzajemnego porozumiewania się są zazwyczaj długotrwałe i
zdarzają się sytuacje, kiedy pomimo że wniosek został złożony zanim zobowiązanie się
przedawniło, to porozumienie zostaje zawarte już po tym terminie. Powoduje to
problemy z wprowadzeniem takiego porozumienia w życie. W powyższym przypadku
zawieszenie biegu terminu przedawnienia powinno nastąpić od dnia wszczęcia
procedury wzajemnego porozumienia (art. 70a § 1a i 3 Ordynacji podatkowej).
W nowym art. 70d Ordynacji podatkowej przewidziano, że w sytuacji gdy
ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje możliwość
wprowadzenia w życie zawartego porozumienia bez względu na terminy przedawnienia,
to porozumienie będzie uwzględnione pomimo upływu terminów przedawnienia.
Ustawa – Ordynacja podatkowa nie przewiduje stosowania regulacji dotyczących
przedawnienia zobowiązania podatkowego do zaległości podatkowych, o których mowa
w art. 52 Ordynacji podatkowej, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego
oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku
od towarów i usług. Rodzi to spory prawne, w szczególności co do terminu, w jakim
dopuszczalne jest wydanie decyzji określających powyższe elementy konstrukcyjne
podatków. Proponuje się zatem umożliwienie odpowiedniego stosowania regulacji
dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartych w art. 70, art. 70a i
art. 70c Ordynacji podatkowej do ww. elementów konstrukcyjnych podatków.
Uregulowanie powyższych kwestii wymaga zmian dostosowawczych w kwestii
terminu, w którym istnieje obowiązek przechowywania ksiąg i związanych z ich
prowadzeniem dokumentów (art. 86).
55
Bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych, o których mowa w art. 52
Ordynacji podatkowej, powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym
organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał
nienależne wynagrodzenie (art. 71 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
W kwestii przedawnienia zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego w
rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wypowiedział się Naczelny Sąd
Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, w której
stwierdził, że „art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego
zwrotu podatku od towarów i usług”. Problematyka ta pojawia się w dalszym ciągu w
orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia
10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1273/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia
20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 719/11, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r.
sygn. akt I FSK 155/10, wyrok NSA z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1835/08). Sądy
– odwołując się do ww. uchwały – stwierdzają, że Ordynacja podatkowa przewiduje
instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku
podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z
pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę
zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku.
W związku z podkreślaną w orzecznictwie sądowym potrzebą uregulowania w
Ordynacji podatkowej przedmiotowej kwestii, proponuje się, aby bieg terminu
przedawnienia zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu
przepisów o podatku od towarów i usług rozpoczynał się, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym upłynął termin złożenia deklaracji za okres, z rozliczenia
którego powstała kwota do zwrotu. Terminy zwrotu są określone w ustawie o podatku
od towarów i usług (art. 71 pkt 3 Ordynacji podatkowej).
Zagadnienie przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu
przepisów o podatku od towarów i usług jest kwestią problematyczną, na co wskazuje
niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. W niektórych wyrokach (z dnia
14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/09, w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r.
sygn. akt I SA/Łd 1222/10 i z dnia 07 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 546/11)
przyjmuje się, że termin przedawnienia nadwyżki rozpoczyna bieg od końca roku
kalendarzowego, w którym nadwyżka ta zmaterializowała się w formie zobowiązania
56
podatkowego lub zwrotu na rachunek bankowy. Istnieją jednak wyroki, w których sądy
uznają za niedopuszczalne orzekanie w przedmiocie nadwyżki do przeniesienia po
upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło rozliczenie podatku za dany
okres rozliczeniowy, np. wyrok NSA z 09 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09.
Bezspornie prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ulega
przedawnieniu. Judykatura nie wypracowała jednak jednolitego stanowiska, jaki
moment przyjąć za początek biegu terminu przedawnienia.
Wobec tego proponuje się wprowadzić regulację, zgodnie z którą bieg terminu
przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o
podatku od towarów i usług rozpoczynał się, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin złożenia deklaracji za okres, w którym ta nadwyżka została
rozliczona poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego lub podwyższenie kwoty
podatku do zwrotu. Tożsame zasady przedawnienia przyjęto także dla podatku
naliczonego, tj. kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i
usług (art. 71 pkt 4 Ordynacji podatkowej).
Rozdział 9
Nadpłata
Brak jest uzasadnienia do traktowania zapłaconych nienależnie odsetek za zwłokę,
zaległości, o których mowa w art. 52, oraz opłaty prolongacyjnej w inny sposób niż
jako nadpłat. W celu uniknięcia sporów proponuje się doprecyzowanie w art. 72 § 2
Ordynacji podatkowej pojęcia nadpłaty (nowy pkt 2 w tym przepisie). Powyższe
należności powinny być traktowane na równi z nadpłatą. W celu usystematyzowania
regulacji treść aktualnie obowiązującego art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej z
niewielkimi zmianami redakcyjnymi będzie stanowić art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji
podatkowej.
Aktualny przepis art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej może sugerować, że regulacja
nim objęta dotyczy wszystkich podatników podatku od towarów i usług, składających
deklaracje kwartalne, w tym nieobowiązanych do zapłaty zaliczek. Regulacje
określające moment powstania nadpłaty dla tego podatku powinny odnosić się
wyłącznie do podatników dokonujących wpłat zaliczkowych. Proponuje się
doprecyzowanie przepisu art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej określającego
moment powstania nadpłaty dla podatników podatku od towarów i usług, którzy
57