Poselski projekt ustawy o podatku od usług finansowych

Jak stanowi art. 91 ust. 2 umowa międzynarodowa ratyfikowana za
uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli
ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 3
jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez RP umowy konstytuującej organizację
międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio,
mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.
Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej Państwa
Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla
zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów
instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej
zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby
zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Przepis ten formułuje zasadę lojalności
państw członkowskich, która oznacza przyjęcie na siebie przez państwa
obowiązku działania w zgodzie z przyjętymi zobowiązaniami traktatowymi oraz
powstrzymywania się od podejmowania działań sprzecznych z prawem Unii
Europejskiej. Jej rozwinięciem jest powszechnie przyjmowana zasada
pierwszeństwa prawa wspólnotowego (zasada nadrzędności, ang. the principle
of the precedence of Community Law). Zgodnie z tą zasadą w przypadku kolizji
pomiędzy przepisem krajowym a wspólnotowym pierwszeństwo ma przepis
wspólnotowy. Wskazuje ona na obowiązek państwa członkowskiego do
niestosowania przepisu krajowego, jeśli miałoby to skutkować naruszeniem
prawa wspólnotowego. Należy podkreślić, że zobowiązanie państwa
członkowskiego wynikające z prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich jego
organów. To państwo jako całość zobowiązane jest do działania w zgodzie z
prawem wspólnotowym (w tym zwłaszcza w zakresie stanowionego przez siebie
prawa) lub powstrzymywania się od działania, jeśli miałoby to prowadzić do
jego naruszenia.
Odnosząc powyższe twierdzenia do postanowień dotyczących podatków
obrotowych (czy też szerzej podatków pośrednich) warto zauważyć, iż są one
przedmiotem harmonizacji w ramach całej Unii Europejskiej. Przepisy Traktatu
o Unii Europejskiej zakładają przyjęcie na szczeblu wspólnotowym regulacji
niezbędnych do harmonizacji przepisów w zakresie podatków obrotowych,
akcyzowych i innych form pośredniego opodatkowania w stopniu, w jakim jest
to konieczne do ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego.
Idea stworzenia rynku wewnętrznego, czyli wspólnego obszaru państw
członkowskich Unii Europejskiej, pozbawionego wewnętrznych granic, na
którym transakcje pomiędzy poszczególnymi państwami byłyby realizowane na
takich samych zasadach jak transakcje krajowe, jest bezpośrednim
odzwierciedleniem dwóch spośród czterech podstawowych wolności
traktatowych, tj. swobodnego przepływu towarów i usług. Osiągnięcie tego celu
wymaga zapewnienia, że w ramach rynku wewnętrznego towary i usługi będą
opodatkowane w każdym kraju, w sposób wykluczający nierówną konkurencję,
przypadki podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania. Konieczność

3
spełnienia tych warunków była główną przyczyną nadania przez prawo Unii
Europejskiej szczególnej wagi harmonizacji przepisów dotyczących podatków
pośrednich (w tym zwłaszcza obrotowych). Ujednolicenie legislacji
odnoszących się do podatków pośrednich jest niezbędne z uwagi na to, że
ewentualne różnice w zasadach opodatkowania takimi podatkami pomiędzy
poszczególnymi państwami, mogłyby wywoływać sytuacje, w których podmioty
gospodarcze podejmowałyby decyzje ekonomiczne co do miejsca wykonania
lub zakupu danego świadczenia na podstawie porównania zasad podatkowych w
danych krajach, co z kolei mogłoby negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie
wspólnego rynku opartego na zasadach wolnej i niezakłóconej konkurencji.
Dlatego też art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej
wprowadził ogólną kompetencję Rady w zakresie wdrożenia harmonizacji
ustawodawstw krajowych odnoszących się do podatków pośrednich. Zgodnie z
nim Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą
ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem
Ekonomiczno-Społecznym,
uchwala przepisy dotyczące harmonizacji
ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych
podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do
zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz
uniknięcia zakłóceń konkurencji.
Wskazane powyżej regulacje prawa pierwotnego (tzw. traktatowego)
stanowią zatem podstawę do wydawania aktów prawa wtórnego. Istotną rolę
odgrywa w tej kwestii przede wszystkim art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu
Unii Europejskiej, który wskazuje, że w celu wykonania kompetencji Unii
Europejskiej instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje,
zalecenia i opinie. Zgodnie z tą samą regulacją dyrektywa wiąże każde państwo
członkowskie do którego kierowana co do celu, natomiast pozostawia organom
krajowym swobodę wyboru form i środków W rezultacie przepisy Traktatów
stały się bezpośrednią podstawą wydania dyrektyw dotyczących harmonizacji
przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, jak i
kolejnych dyrektyw regulujących to zagadnienie. Dyrektywy nie wiążą
bezpośrednio obywateli. Jednakże zgodnie z zasadą prymatu prawa
wspólnotowego, w sytuacji gdy prawo krajowe jest niezgodne z regulacjami
dyrektyw, nie może być ono stosowane. Jeśli regulacje dyrektyw są
szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to mogą znajdować zastosowanie
zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych (tzw. zasada skutku
bezpośredniego). Możliwość powołania się na regulacje dyrektyw Rady UE jest
powszechnie akceptowana. Może to dotyczyć w szczególności dwóch sytuacji:
gdy brak jest regulacji prawnej w prawie krajowym kwestii, która znajduje
swoją regulację prawną w przepisach dyrektyw, oraz w sytuacji, gdy przepisy
prawa krajowego nie zapewniają osiągnięcia celu wyznaczonego w dyrektywie
(zawierają regulacje z nią sprzeczne). Wówczas zarówno podatnik, organy
podatkowe, jak i sądy administracyjne mogą się bezpośrednio powoływać na

4
regulacje dyrektyw VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje
faktyczne. Przykładowo w sprawach 9/70 (Franz Grad v. Finanzamt Traunstein),
20/70 (Transports Lesage & Cie S.A. v. Hauptzollamt Freiburg) oraz 23/70
(Erich Haselhorst v. Finanzamt Düsseldorf-Altstadt) Trybunał Sprawiedliwości
Unii Europejskiej jednoznacznie wskazywał, że przepisy dyrektyw mogą
powodować bezpośrednie konsekwencje w stosunkach prawnych oraz kreują
prawo do powoływania się na ich regulacje przed sądami.
Z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii
Europejskiej. Artykuł 2 Traktatu Akcesyjnego przewiduje, że od dnia
przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami
Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i
Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są
stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami
określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie.
Na marginesie warto również zauważyć, że już mocą Układu
Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a
Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z 16 grudnia 1991
r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) Polska zobowiązała się do dostosowania
swojego porządku prawnego, w tym przepisów dotyczących podatków
pośrednich, do wymogów Wspólnotowych (art. 68 i 69 Układu).
W rezultacie w chwili obecnej prawo Unii Europejskiej jest elementem
systemu prawnego każdego państwa członkowskiego. Jest źródłem uprawnień
dla podmiotów z państw członkowskich, a jednocześnie ma pierwszeństwo w
przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Ucieleśnieniem tego jest m.in.
prawo do domagania się bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych.
Wszelkie krajowe regulacje odnoszące się do podatków pośrednich (w
tym w zakresie podatku obrotowego) mocą art. 91 Konstytucji RP w związku z
treścią Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii
Europejskiej, oraz zgodnie z zasadą prymatu prawa unijnego (którą potwierdza
Konstytucja RP) muszą pozostawać w zgodzie ze zharmonizowanymi
przepisami wspólnotowymi. Innymi słowy wszelkie wewnętrzne regulacje w
zakresie podatków obrotowych muszą mieć swoje umocowanie w przepisach
unijnych.
W związku z powyższym powstaje pytanie o to, czy obecne unormowania
prawa unijnego pozwalają państwom członkowskim na wprowadzanie do
systemu prawnego dodatkowego podatku pośredniego (obrotowego lub innego)
obciążającego transakcje finansowe.
Odpowiedź na to pytanie wymaga sięgnięcia do właściwych postanowień
dyrektyw harmonizujących przepisy podatkowe. Do końca 2007 r. podstawowe
znaczenie w zakresie ujednolicenia podatków obrotowych wewnątrz Unii miała
przede wszystkim VI dyrektywa Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.
w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących
podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej:

5
ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Z uwagi na to, że dyrektywy Rady UE
są wiążące wobec państw członkowskich co do osiągnięcia celów w nich
wyznaczonych, w sposób oczywisty polskie przepisy musiały bazować na
regulacjach VI dyrektywy VAT.
Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie dyrektywa Rady 2006/112/WE
z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej. Jest ona obecnie podstawowym aktem prawa wspólnotowego
dotyczącym podatku od wartości dodanej. Nie zagłębiając się w szczegółowe
unormowania omawianej dyrektywy należy zwrócić uwagę na fakt, iż wyznacza
ona pewne cele, czy też wymogi w odniesieniu do systemu podatku
pośredniego, które muszą być respektowane przez krajowego prawodawcę
tworzącego wewnętrzne regulacje podatkowe.
W przypadku podatku obrotowego (podatku od wartości dodanej) musi on
charakteryzować się następującymi cechami:
1) neutralność,
2) powszechność opodatkowania,
3) unikanie podwójnego opodatkowania, a także niezamierzonego braku
opodatkowania,
4) zachowanie warunków konkurencji .
Podstawową cechą podatku pośredniego ma być jego neutralność.
Niekiedy w powiązaniu z zasadą neutralności podatku wskazuje się na -
wynikającą z niej - zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zgodnie z
powyższymi cechami podatek powinien obciążać jedynie konsumpcję, nie
powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy
nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej
odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności etc. Podatek ten
winien być zatem neutralny dla przedsiębiorców, obciążać zaś wyłącznie
konsumentów. Podatek jest jednocześnie podatkiem wielofazowym (naliczanym
na każdej fazie obrotu) i naliczanym od całości obrotu, co spełnia kryterium
powszechności opodatkowania. Ma ona stanowić gwarancję, że każda transakcja
wykonywana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana.
Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mogą być
stosowane jedynie wyjątkowo i w sytuacjach wyraźnie i jednoznacznie
przewidzianych w przepisach prawa.
W przypadku podatku obrotowego - podobnie jak przy każdym innym
podatku - istotne jest unikanie podwójnego opodatkowania. Powyższa zasada
ma szerszy wymiar. Zgodnie z nią dana czynność powinna być opodatkowana
raz i tylko raz. Wykluczone jest więc nie tylko podwójne opodatkowanie, ale
także niezamierzony brak opodatkowania (ang. unintential non-taxation).
Niezwykle istotną cechą podatku obrotowego jest postrzeganie go jako
narzędzia, które ma zapobiegać zakłóceniom konkurencji. Zgodnie z tą zasadą
podatek powinien zapewniać równe warunki opodatkowania dla wszystkich

6
uczestników obrotu gospodarczego. Powyższa zasada powiązana jest z zasadą
powszechności opodatkowania VAT.

3.2
Projektowane przepisy a unijne dyrektywy podatkowe
Rozdział 3 Dyrektywy 112 o tytule Zwolnienia dotyczące innych
czynności stanowi w artykule 135 ust. 1 co następuje:
1. „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami
pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i
agentów ubezpieczeniowych;
b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie
kredytami przez kredytodawcę;
c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji
kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz
zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków
depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów,
czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem
windykacji należności;
e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut,
banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z
wyłączeniem
banknotów
i
monet
będących
przedmiotami
kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych
metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny
środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem
przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w
spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z
wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów,
oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
g) zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi,
określonymi przez państwa członkowskie;
h) dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków
pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego
państwa, znaczków skarbowych i innych podobnych znaczków;
i) zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem
warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie;
j) dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu,
inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);
k) dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów
budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);
l) dzierżawę i wynajem nieruchomości.

7