Forma prowadzenia działalności gospodarczej. Czy Urząd Skarbowy może ją zakwestionować?

Przeczytaj także: Polski Ład: jak zgodnie z prawem nie płacić składek ZUS i daniny solidarnościowej od działalności

Formy prowadzenia działalności gospodarczej

Do form prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zaliczamy:

• Jednoosobową działalność gospodarczą – czyli sposób prowadzenia firmy skierowany do osób, które działają samodzielnie. Jednoosobowe DG to minimum formalności, ale wadą może być pełna odpowiedzialność przedsiębiorcy za zobowiązania (czyli całym majątkiem prywatnym).
• Spółkę cywilną – tworzoną przez przedsiębiorców, którzy są jednocześnie wspólnikami. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i sama w sobie nie płaci podatku dochodowego (obciążeni są wspólnicy). Pozwala na łatwe nawiązanie współpracy, jednak przedsiębiorcy solidarnie odpowiadają za długi spółki.
• Osobowe spółki prawa handlowego – czyli spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna. Wyróżnia je co do zasady stały skład wspólników, a także zapewnienie partycypantom ograniczonej ochrony w formie subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania.
• Kapitałowe spółki prawa handlowego – czyli spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i prosta spółka akcyjna. W tym przypadku liczy się kapitał, a nie stałość składu osobowego. Kapitałowe spółki prawa handlowego są przeznaczone do realizowania dużych, nierzadko ryzykownych celów biznesowych. Wspólnicy mają ograniczoną odpowiedzialność, jednak sam proces zakładania i prowadzenia takiej spółki jest bardziej skomplikowany.

Wszystkie formy prowadzenia działalności gospodarczej zostały objęte odrębnymi regulacjami prawnymi. Każda z nich różni się pod kątem opodatkowania, poziomu sformalizowania, sposobem reprezentacji na zewnętrz, czy modelem zarządzania. Wybór odpowiedniego wariantu zależy od celów oraz strategii biznesowych przyjętych przed konkretnych przedsiębiorców.

Wymienione powyżej formy są zgodne z prawem według art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Za to ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest możliwe tylko w drodze ustawy i to tylko wtedy, gdyby przyczyną był istotny interes publiczny.

W jakich celach zmienia się formę prowadzenia działalności?

Ustawa gwarantuje możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej działalności. Kodeks spółek handlowych zawiera cały dział dotyczący przekształceń podmiotowych.

Najczęstsze przyczyny takiej transformacji mają związek z optymalizacją podatkową. Większość przedsiębiorców chce zmniejszyć lub zrestrukturyzować obciążenia publiczno-prawne. Wśród innych powodów wymienia się potrzebę zmiany struktury kapitałowej spółki czy zmiany modelu zarządczego. Bywa również, że wspólnicy próbują w ten sposób ograniczyć lub wyłączyć odpowiedzialność jednego lub grupy partycypantów, albo uprościć zmianę składu osobowego spółki w przyszłości. Ostatnimi motywami przekształcenia, jakie warto wymienić, jest chęć szybkiego dokapitalizowania spółki lub dążenie do wejścia na nowe rynki.

W podjęciu decyzji, która forma przekształcenia będzie najbardziej opłacalna, warto skorzystać z porady prawników wyspecjalizowanych w tej tematyce.

Optymalizacja podatkowa nie jest unikaniem podatków

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że optymalizacja podatkowa nie ma związku z unikaniem podatków, a już na pewno nie jest z nią tożsama. Optymalizacja polega na wykorzystaniu przepisów dostępnych na mocy prawa, aby zmniejszyć obciążenia podatkowe. Ma to związek z potrzebą maksymalizacji zysku, ale również wynika z ustawodawstwa, które pozwala na wybór metody rozliczania konkretnej czynności. Dlatego wśród sposobów optymalizacji podatkowej zazwyczaj wymienia się: korzystanie z ulg podatkowych, wykorzystywanie luk w obowiązujących przepisach, wybieranie metod amortyzacji i metodologii rozliczania podatków, czy właśnie zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej.

Za to unikanie opodatkowania polega na prowadzeniu czynności zmierzających do niepłacenia podatków pomimo powstania zobowiązania podatkowego. Będzie to np. nieewidencjonowanie przychodów, prowadzenie niezarejestrowanej DG, czy składanie fałszywych zeznań podatkowych.

Klauzule abuzywne – kiedy są dopuszczalne?

Urzędy Skarbowe mają prawo do korzystania z klauzul abuzywnych, czyli mechanizmów zwiększających wydajność systemu podatkowego w kraju. Wśród najpopularniejszych wymienia się klauzulę GAAR, czyli z ang. General Anti-Avoidance Rule, określaną także jako klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania. Istnieje w polskim prawie od 2016 roku i reguluje ją art. 199a ordynacji podatkowej, wedle którego: Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny.

Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe mają dużą dowolność w ocenie, czy coś jest działaniem sprzecznym z ustawą bądź jej celem. Dlatego takie postępowania, prowadzone w oparciu o klauzulę GAAR, często wszczyna się np. w odniesieniu do przekształceń podmiotowych realizowanych w celu optymalizacji podatkowej. W paragrafie 3 tego przepisu, ustawodawca określa, że czynność uznana za słuszną będzie działaniem:

• Podjętym w sposób, który nie jest sztuczny;
• Podjętym przed podmiot, który działa rozsądnie;
• Zmierzającym do realizacji innej korzyści niż korzyść podatkowa.

Co więcej, art. 119 paragraf 1 ordynacji podatkowej mówi o tym, że ekonomiczne uzasadnienie podjętych działań ma być inne niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Powoduje to duże wątpliwości interpretacyjne, dlatego w paragrafie 2 art. 119 wymieniono przykładowe przesłanki wskazujące na sposób działania, który jest sztuczny lub sprzeczny z istotą/celem ustawy podatkowej, czyli m.in.:

• dzielenie operacji finansowych bez uzasadnienia,
• angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku ekonomicznego uzasadnienia,
• podejmowanie nadmiernego ryzyka gospodarczego, które przewyższa spodziewane korzyści inne niż podatkowe,
• przypadki, w których osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych.

Jak widać, choć powyższa lista ma charakter otwarty, to nie uwzględnia zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie korzyści podatkowej (art. 119a ustawy) może być rozumiane różnorako, ale w przypadku zmiany formy prowadzonej DG, mowa jest o niepowstaniu zobowiązania podatkowego lub obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Wszystko to sprawia, że gdy Urząd Skarbowy stwierdzi, że przekształcenia dokonano w celu spełnienia którejś z tych przesłanek, zyska podstawy do wszczęcia postępowania w oparciu o art. 119a ordynacji podatkowej.

Rola i koszt opinii zabezpieczającej

Z tego względu warto podjąć próbę zabezpieczenia. Jeśli chcemy przekształcić np. spółkę komandytową w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, niestety nie wystarczy wystąpienie o indywidualną interpretację zdarzenia podatkowego. Nie uchroni to nas przed wszczęciem postępowania ze strony Urzędu Skarbowego. Poza tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może odmówić wydania interpretacji indywidualnej, gdy uzna, że zamierzone działania podatnika da się powiązać z zakresem przedmiotowym klauzuli GAAR.

Dlatego najskuteczniejszym sposobem zabezpieczenia jest pomoc ze strony kancelarii wyspecjalizowanej w prawie podatkowym. Prawnicy zaoferują profesjonalne wsparcie w uzyskaniu opinii zabezpieczającej, która uchroni przed kwestionowaniem działań przedsiębiorcy przez administrację. Według art. 119b par. 1 pkt 2, decyzja wydana z zastosowaniem art. 119a ustawy nie może być wydana do podmiotu, który posiada opinię zabezpieczającą w zakresie objętym taką opinią.

Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej podlega opłacie urzędowej w wysokości 20 tysięcy złotych. Udzielana jest na wniosek podatnika przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej – pod warunkiem, że okoliczności wskazane wniosku świadczą, że do potencjalnej korzyści podatkowej nie można zastosować klauzuli unikania opodatkowania.

Klauzula GAAR i przekształcenia podmiotowe

Przedsiębiorcy planujący przekształcenie podmiotowe powinni zwrócić uwagę także na opinię zabezpieczającą nr DKP 3.8011.15.2020. wydaną na początku 2021 roku. W jej uzasadnieniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaznaczył, że klauzula GAAR nie ma zastosowania do podatników przeprowadzających restrukturyzację w celu skorzystania z przysługujących im preferencji podatkowych.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie uznał go za spełniający przesłanki sztuczności – mimo tego, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest jednym z podstawowych celów przekształcenia. Na tej podstawie można stwierdzić, że próba optymalizacji podatkowej nie stanowi działania, które będzie samo w sobie sprzeczne z przepisami prawa.

W takim razie jaka jest odpowiedź na pytanie zawarte we wstępie? Czy fiskus może zakwestionować zmianę formy prowadzonej działalności?

Z reguły nie powinno mieć to miejsca, ale wiele zależy od indywidualnej sytuacji konkretnego przedsiębiorstwa. Znaczenie ma ocena bieżącego stanu faktycznego oraz sztuczności działań lub ich sprzeczności z przepisami prawa, dlatego w tym przypadku nie można generalizować.

Marcin Staniszewski