Poselski projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

siedziby jednostki kontrolowanej obowiązuje Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego
2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania.
2. Zarys dotychczasowych polskich rozwiązań prawnych i propozycja zmian.
Obecnie obowiązujące przepisy polskich ustaw nie przewidują dostatecznie skutecznych
mechanizmów pozwalających na wyeliminowanie bądź skuteczne ograniczenie skali zjawiska
„ucieczki przed opodatkowaniem”. Ze względów przedstawionych w pkt 1 uzasadnienia
regulacja taka jest ze wszech miar potrzebna.
3. Informacja o rozwiązaniach stosowanych w innych krajach.
Rozwiązania analogiczne do przedstawionego w pkt 1 funkcjonują już od dłuższego
czasu w wielu państwach europejskich, takich jak np.: Dania, Finlandia, Litwa, Niemcy,
Węgry, Włochy, Norwegia, Portugalia, Szwecja i Wielkiej Brytania. Przepisy umożliwiające
objęcie opodatkowaniem dochodów transferowanych do kontrolowanych jednostek
zagranicznych w formie szczególnie rozbudowanej i kompleksowej funkcjonują w prawie
niemieckim i to już od blisko 40 lat. Zasadniczy element stosownej regulacji zamieszczony
został w ustawie z dnia 8 września 1972 r. o opodatkowaniu zagranicznych przesunięć
majątku (Gesetz uber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen, BGBI. I S. 1768).
Uzupełnieniem tej regulacji są natomiast przepisy niemieckich ustaw dotyczących podatku
dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Rozwiązania zawarte w
przywołanych aktach prawnych zostały przeanalizowane podczas prac nad przedmiotowym
projektem, zwłaszcza ze względu na fakt, że sprawdziły się w praktyce, a ich ewolucyjny
rozwój inicjowany kolejnymi orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,
zapewnia wysoki poziom zgodności z prawem wspólnotowym.
Odwołując się do doświadczeń innych państw europejskich, należy podkreślić, że
zaproponowana koncepcja opodatkowania kontrolowanych jednostek zagranicznych, została
zharmonizowana z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) i nie
narusza tym samym podstawowych swobód traktatowych – przede wszystkim swobody
prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobody przepływu kapitału. Trybunał
wypowiadał się kilkakrotnie na temat zgodności z prawem wspólnotowym regulacji
antytransferowych opartych na opodatkowaniu kontrolowanych jednostek zagranicznych,
wprowadzonych przez niektóre Państwa Członkowskie. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma
wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes vs Comisioners of Inland
10
Revenue, w którym ETS wyraził stanowisko, że regulacje nakazujące uwzględniać dochody
kontrolowanych spółek zagranicznych w podstawie opodatkowania spółki dominującej są
dopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego tylko wówczas, gdy dotyczą tych spółek
kontrolowanych, które mają charakter jedynie czysto sztucznych struktur. W uzasadnieniu
orzeczenia ETS wyjaśnił, że: „Artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że
sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z
siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę
zagraniczną w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu
poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie
uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie
należnego podatku krajowego. Należy zatem zaniechać takiej formy opodatkowania, jeżeli
okaże się na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby
trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka
kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie
wykonuje tam działalność gospodarczą”.
Mając na uwadze przywołane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej, w modelowej konstrukcji nowego rozwiązania podatkowego przewidziano, że
podatnik nie dolicza do swojej podstawy opodatkowania lub nie opodatkowuje odrębnie
dochodu kontrolowanej jednostki zagranicznej, jeżeli wykaże, że jednostka ta realizuje w
państwie swojej siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą. Jednocześnie w projekcie
podano przykładowe kryteria oceny rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności, takie
jak: cechy kontrahentów, adekwatny poziom zatrudnienia, odpowiednie kwalifikacje
i obowiązki pracowników, czy źródło pochodzenia dochodów jednostki.
Opisane powyżej w sposób ogólny rozwiązanie, polegające na uwzględnieniu przez
polskich podatników w podstawie opodatkowania dochodów generowanych przez tzw.
kontrolowane jednostki zagraniczne, wymaga zmian ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych. Obie te ustawy są jednocześnie zmieniane przedmiotową
nowelizacją – i w obu przypadkach wprowadzane rozwiązania mają analogiczny charakter –
jak chodzi o ich skutki – choć różnią się w szczegółach ze względu na odmienności w
konstrukcji każdego z podatków dochodowych.

6 Sygn. C-196/04.
11
4. Szczegółowa charakterystyka przepisów nowelizacji.
W art. 1 projektu dokonuje się zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób
fizycznych, polegających od strony techniczno – legislacyjnej na dodaniu kilku nowych
przepisów.
W art. 2 w ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. proponuje się dodać dwa nowe punkty
(8 i 9). Zabieg ten ma charakter techniczno – porządkowy, a przedmiotowa zmiana jest
następstwem wprowadzenia nowej kategorii przychodów w ramach innych źródeł, o których
mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Dla rozwiania mogących się
ewentualnie pojawić wątpliwości projektodawca expressis verbis stwierdził, że przepisów
ustawy 26 lipca 1991 r. nie stosuje się do tych przypadków, gdy przychody rozpoznawane
jako dochód kontrolowanej jednostki zagranicznej nie podlegają opodatkowaniu na podstawie
proponowanego art. 20 ust. 1b do 1g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Zaproponowana zmiana w art. 9 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., polegająca na
dodaniu pkt 3, ma na celu wyłączenie możliwości obniżania dochodów ze źródła w postaci
kontrolowanej jednostki zagranicznej o straty z tego źródła, wykazane w ciągu 5 lat
podatkowych następujących przed rokiem, w którym osiągnięty został dochód.
Proponowana zmiana w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. polega na dodaniu
przychodów, o których mowa w dodawanym art. 20 ust. 1b – 1g (przychodów będących
dochodem kontrolowanej jednostki zagranicznej) do katalogu przychodów, w stosunku do
których nie stosuje się kasowej metody rozpoznania.
Proponowany art. 20 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. tworzy nową kategorię
przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. Są nimi, ale tylko w odniesieniu do podatnika podlegającego nieograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu w Polsce, dochody kontrolowanej jednostki zagranicznej za dany
rok podatkowy, w części odpowiadającej udziałom podatnika w nominalnym kapitale tej
jednostki.
W proponowanym art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przedstawiono definicję
kontrolowanej jednostki zagranicznej. W aspekcie formy prawnej, podmiot taki jest spółką
wyposażoną w osobowość prawną według przepisów państwa, w którym ma ona siedzibę.
Ponadto, ze względu na jej zagraniczny charakter, jednostka kontrolowana nie może posiadać
zarządu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Element kontroli wykonywanej
12
nad taką jednostką przejawia się zaś w tym, że podatnicy podlegający na terytorium kraju
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób
fizycznych lub prawnych:
 posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50 % udziałów lub akcji tej spółki, lub
 dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników
albo na walnym zgromadzeniu, w tym jako zastawnicy albo użytkownicy, bądź w
zarządzie tej spółki, także na podstawie porozumień z innymi osobami, lub
 w jakikolwiek inny sposób sprawują rzeczywistą kontrolę nad tą spółką.
W proponowanym art. 20 ust. 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. rozszerzono zakres
podmiotów, które ze względu na formę prawną mogą być uznane za kontrolowane jednostki
zagraniczne. W celu objęcia tym pojęciem możliwie jak najszerszej grupy jednostek
organizacyjnych prowadzących działalność gospodarczą projektodawca przewidział, że
kontrolowaną jednostką zagraniczną jest także spółka niemająca osobowości prawnej lub inny
podmiot gospodarczy, bez względu na to, czy posiada osobowość prawną, mający siedzibę
lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa
jest traktowany jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich
dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ustalając istnienie elementu kontroli
wykonywanej nad taką jednostką będą brane pod uwagę kryteria wymienione w art. 20 ust. 1c
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który to przepis w tym zakresie będzie stosowany
odpowiednio.
Proponowany art. 20 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. formułuje zasadę tzw.
mniejszego obciążenia. Zgodnie z nią przychód z nowego źródła, jakim będzie kontrolowana
jednostka zagraniczna, podlega opodatkowaniu, tylko gdy rzeczywiste opodatkowanie
dochodów kontrolowanej jednostki zagranicznej podatkiem dochodowym w państwie jej
siedziby, jest niższe – z uwzględnieniem w szczególności ulg i zwolnień – niż w Polsce lub
dochody te są wolne od opodatkowania.
W proponowanym art. 20 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przedstawiono
negatywne przesłanki opodatkowania dochodów kontrolowanej jednostki zagranicznej.
Dochody takie nie podlegają zaliczeniu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w
art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli zachodzi choćby jedna z
następujących przesłanek:
13
 podatnik wykaże, że jednostka kontrolowana prowadzi w państwie swojej siedziby
rzeczywistą działalność gospodarczą, lub
 w państwie siedziby kontrolowanej jednostki zagranicznej obowiązują bezpośrednio lub
pośrednio przepisy Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie
współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, lub postanowienia umów
międzynarodowych, przewidujących rozwiązania porównywalne z tą dyrektywą.
Pierwsza z wymienionych przesłanek nawiązuje wprost do warunków dopuszczalności
tego typu opodatkowania sformułowanych we wspomnianym wcześniej wyroku ETS z dnia
12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes vs Comisioners of Inland Revenue. Dla
większej precyzji regulacji w proponowanym art. 20 ust. 1g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
wyliczono jakie okoliczności powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu, że jednostka
kontrolowana prowadzi w państwie swojej siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą.
Katalog ten ma charakter otwarty, dzięki czemu ocena wykonywanej działalności będzie
bardziej elastyczna, to znaczy lepiej dostosowana do parametrów i cech różnych rynków,
specyfiki prowadzonej działalności, sytuacji rynkowej, zwłaszcza w danej branży, itd.
Działalność wykonywana przez kontrolowaną jednostkę zagraniczną powinna być
rzeczywista w ujęciu ekonomicznym i to właśnie różne kategorie i metody stosowane w
szeroko pojętych naukach ekonomicznych będą stanowić najlepsze kryteria dokonywanej
oceny. Projektodawca w ww. przepisie wskazał kilka takich kryteriów. Po pierwsze, to cechy
charakterystyczne tzw. potencjału społecznego przedsiębiorstwa. Podstawowy trzon takiego
zasobu stanowią pracownicy i wartość dodana jaką wnoszą do organizacji. Dlatego też
ustalając, czy jednostka rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą należy uwzględnić z
jednej strony poziom zatrudnienia a z drugiej – kwalifikacje pracowników, by następnie
ocenić ich adekwatność z obrotem, rodzajem i skalą prowadzonej działalności. Po drugie, nie
bez znaczenia pozostaje też struktura kontrahentów, zwłaszcza takie jej cech jak liczebność
oraz rodzaj podmiotów, z którymi jednostka kooperuje. Po trzecie zaś, jako kryterium oceny
w proponowanym przepisie wskazano źródła pochodzenia przychodów kontrolowanej
jednostki zagranicznej. Na pozorność prowadzenia działalności mogłaby wskazywać
zwłaszcza sytuacja, gdy jednostka ma tylko jedno źródło przychodów, zwłaszcza gdy
wartości jednostkowych transakcji odbiegają in plus od wartości rynkowej.
W art. 1 pkt 5 projektu zamieszczono przepis zmieniający art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. Proponowana zmiana sprowadza się do tego, aby do kosztów uzyskania

7 Sygn. C-196/04.
14