Poselski projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

U Z A S A D N I E N I E
1. Potrzeba i cel nowelizacji.
W dobie postępującej globalizacji, której efektem jest między innymi ukształtowanie się
światowego systemu finansowego oraz liberalizacja zasad w zakresie transgranicznych
przepływów kapitałów, wiele państw staje wobec narastającego problemu tzw. szkodliwej
konkurencji podatkowej. Decyzje dotyczące opodatkowania różnych sfer ludzkiego życia,
a także wysokości oraz zakresu obciążeń fiskalnych tradycyjnie były uważane za atrybut
realizowanej przez państwo suwerenności w ujęciu wewnętrznym (ukierunkowanym na
obywateli). Z tego też względu zasady opodatkowania i skala obciążeń podatkowych
w poszczególnych państwach różnią się znacznie. Jest to zjawisko naturalne, występujące
odkąd aparat władzy zaczął egzekwować daniny od obywateli i innych osób przebywających
na danym terytorium. Tendencje globalizacyjne, szczególnie intensywne w drugiej połowie
XX wieku, prowadząc do zacierania się barier między poszczególnymi gospodarkami
narodowymi oraz dając asumpt do ukształtowania się globalnego rynku, sprawiły że zmiana
jurysdykcji podatkowej i rozpoczęcie działalności za granicą stały się zdecydowanie
łatwiejsze. Tym samym podatnicy na coraz szerszą skalę zaczęli podejmować działania
zmierzające do zmniejszenia albo nawet uniknięcia opodatkowania w państwie macierzystej
rezydencji podatkowej poprzez ucieczkę do tzw. „rajów podatkowych”, czyli jurysdykcji,
gdzie obciążenia fiskalne są wyraźnie mniejsze. W tym kontekście nie może ulegać
wątpliwości, że poszczególne państwa prowadzą między sobą konkurencję o charakterze
ekonomiczno – gospodarczym w dziedzinie opodatkowania.
Konkurencja podatkowa bywa definiowana jako „stan ustawodawstwa danego państwa,
który może mieć negatywny wpływ na realizację określonych celów podatkowych w innym
państwie, z perspektywy którego dokonywana jest ta ocena”. Negatywny wpływ regulacji
podatkowych jednego państwa na interesy drugiego, przejawia się zwłaszcza w uszczupleniu
podatkowych dochodów budżetowych tego państwa, w którym ogólny poziom
opodatkowania jest wyższy. Dzieje się tak, gdy podatnicy wykorzystują zagraniczne
regulacje i oferowane przez nie rozwiązania podatkowe, w celu obchodzenia przepisów
krajowych i minimalizacji zobowiązań podatkowych w państwie macierzystym.

1 R. A. Nawrot, Szkodliwa konkurencja podatkowa, Warszawa 2011, s. 45.
5
Coraz częściej wskazuje się także na jeszcze jeden – poza fiskalnym – negatywny
aspekt szkodliwej konkurencji podatkowej. Bywa ona bowiem wykorzystywana w celu
wprowadzania do legalnego obrotu dochodów osiągniętych w państwie macierzystej
rezydencji podatnika w wyniku działań o charakterze przestępczym. Regulacje obowiązujące
w jurysdykcjach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową utrudniają bowiem organom
ścigania pozyskanie środków dowodowych na okoliczność wskazania źródła pochodzenia
dochodów. Stwarza to sprzyjające warunki dla podejmowania procederu prania brudnych
pieniędzy poprzez ich opodatkowanie. Jak się szacuje wartość brudnych pieniędzy
wprowadzanych corocznie do obrotu wynosi pomiędzy 1,5 a 3 biliony dolarów.
Rodzaj i natężenie negatywnych następstw konkurencji podatkowej zależy od jej
charakteru, o którym decydują różnice w przepisach podatkowych i poziomie obciążeń
fiskalnych między danymi dwoma państwami. Jeżeli ogólny zakres opodatkowania i ciężar
podatkowy spoczywający na podatniku są porównywalne w obu jurysdykcjach, np. wysokość
stawek podatków danego rodzaju różni się jedynie nieznacznie, taka konkurencja podatkowa
jest irrelewantna prawnie i gospodarczo, gdyż nie ma większego wpływu na decyzje
podatników o alokacji zasobów i zmianie miejsca prowadzenia działalności. Nie daje ona
także podstaw do podejmowania działań mających na celu obniżenie zobowiązania
podatkowego w kraju, przez opodatkowanie dochodów, czy majątku za granicą.
Natomiast w przypadku szkodliwej konkurencji podatkowej rozwiązania podatkowe
przyjęte w jednym państwie wywierają wyraźny i niezaprzeczalny wpływ na realizację
polityki fiskalnej przez inne państwo. Komisja Europejska w 1997 r. w stosunku do Państw
Członkowskich Unii Europejskiej za szkodliwy poziom konkurencji podatkowej uznała „taki
poziom swobody w zakresie stanowienia prawa podatkowego, który przyczynia się do
powstawania znaczących różnic między opodatkowaniem inwestycji krajowych i
zagranicznych, a nawet do zwalniania tych drugich z podatku w niektórych krajach UE”.
Szkodliwa konkurencja podatkowa powinna być postrzegana jako szczególnie
niebezpieczny, z punktu widzenia funkcjonowania danego państwa, rodzaj szerzej
pojmowanej konkurencji gospodarczej. Prowadzi ona bezpośrednio do obniżenia dochodów
podatkowych, a tym samym niekorzystnie przekłada się na stan finansów publicznych.
Powoduje, że aby uniknąć powstania lub zwiększenia deficytu budżetowego, uszczerbek we

2 P. Lilley, Brudne interesy, Gliwice 2006, s. 56.
3 Towards tax co-ordination in the European Union – a package to tackle harmful tax competition, Commission
of the European Communities, Economic Paper 1997, Brussels, nr 495, s. 3.
6
wpływach podatkowych do budżetu trzeba ograniczać cięciami wydatków lub podnoszeniem
poziomu tych danin publicznych, których uniknięcie z wykorzystaniem różnorodności
systemów prawnych poszczególnych państw, nie jest takie łatwe. Niekorzystny wpływ
konkurencji podatkowej i podejmowanego w oparciu o nią arbitrażu podatkowego –
polegającego na wyborze przez podatników tych jurysdykcji podatkowych, w których zasady
opodatkowania są dla nich korzystniejsze – zaznacza się szczególnie wyraźnie w okresie
globalnego kryzysu finansowego i towarzyszącego mu spowolnienia gospodarczego. W
czasie, gdy spadek poziomu produkcji i osiąganych dochodów ogranicza zasilanie budżetu we
wpływy z tytułu praktycznie wszystkich rodzajów podatków, szczególnie istotne wydaje się
podjęcie działań mających „uszczelnić” krajowy system podatkowy. Jeżeli bowiem jedno
państwo, korzystając ze swojej suwerenności, tworzy regulacje podatkowe w sposób
szkodliwy konkurencyjne względem innych państw, to te inne państwa, powołując się na
prawa wynikające z ich suwerenności, mogą tworzyć przepisy mające przeciwdziałać
niekorzystnym skutkom szkodliwej konkurencji. Podjęcie tego typu inicjatyw nie powinno
być niczym nadzwyczajnym – stanowią one bowiem przejaw ochrony podstawowych
interesów fiskalnych państwa. Trudna do wytłumaczenia jest raczej sytuacja, gdy
ustawodawca będąc świadomy faktu stosowania niekorzystnej konkurencji podatkowej przez
określone podmioty prawa międzynarodowego, nie podejmuje trudu by przeciwdziałać
wymierzonym w jego kraj następstwom takich praktyk.
Istniejąca niejednorodność przepisów podatkowych między poszczególnymi
jurysdykcjami, nosząca znamiona szkodliwej konkurencji podatkowej, stwarza podatnikom
sprzyjające warunki do podejmowania działań idących w dwóch kierunkach. Po pierwsze,
podatnicy mogą zmienić swoją rezydencję podatkową, przykładowo przenosząc działalność
gospodarczą do państwa o niższym stopniu obciążeń fiskalnych. Po drugie, niektórzy
podatnicy podejmą próbę stosowania tzw. międzynarodowego planowania (optymalizacji)
podatkowej bez zmiany swojej obecnej rezydencji podatkowej i przeniesienia dotychczasowej
aktywności za granicę.
Praktyką często spotykaną w ramach międzynarodowego planowania podatkowego jest
tworzenie w rajach podatkowych swoistych „wehikułów korporacyjnych”, spółek zależnych,
zawiązywanych nie tyle w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz
jedynie dla uniknięcia wyższego opodatkowania w kraju rezydencji podatkowej. Mechanizm
optymalizacyjny działa w tym przypadku w ten sposób, że podatnik („spółka matka”) z kraju
o wyższym stopniu obciążeń podatkowych kieruje do kontrolowanej przez siebie jednostki
7
zagranicznej dochód, który wygenerowałby w wyniku międzynarodowych transakcji
gospodarczych i inwestycji zagranicznych. Jednocześnie w kraju siedziby jednostki
kontrolowanej poziom opodatkowania jest niższy lub pewne źródła przychodów w ogóle nie
podlegają opodatkowaniu, co oznacza faktyczną ucieczkę przed opodatkowaniem w kraju
rezydencji podatnika kontrolującego wehikuł.
Opisane wyżej praktyki – choć mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami
prawa – mają charakter jednoznacznie negatywny z punktu widzenia interesów państwa, w
którym swoją siedzibę bądź rezydencję podatkową posiada podatnik próbujący uniknąć
opodatkowania. Prowadzą one bowiem do zmniejszania dochodów budżetu – zarówno
państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego. Co więcej, ograniczeniu wpływów
podatkowych od danego podmiotu nie towarzyszy zazwyczaj zaprzestanie z korzystania przez
niego z szeroko pojętych świadczeń publicznych. Wynika to z faktu, że centrum aktywności
takiego podatnika nadal pozostaje na terytorium kraju – kontrolowana jednostka zależna za
granicą nie prowadzi bowiem realnej działalności. Podatnik korzysta więc z różnego rodzaju
usług i transferów, które oferuje mu państwo. Prowadząc faktyczną działalność w Polsce,
wykorzystuje infrastrukturę w znacznej mierze finansowaną ze środków publicznych,
pochodzących głównie z podatków. Sam jednak ogranicza swoją partycypację w ponoszeniu
ciężarów publicznych i finansowaniu zadań państwa. Korzysta z tego, że podatki płacą inne
podmioty. Zjawisko tego typu opisane zostało w dorobku ekonomii normatywnej przez
przedstawicieli szkoły ekonomii dobrobytu i określane bywa mianem „jazdy na gapę”. W
ujęciu czysto ekonomicznym jest ono o tyle niekorzystne, że prowadzi do zaburzeń
równowagi rynkowej, odchylając poziom produkcji od punktu równowagi i zwiększając
amplitudy w ramach faz cyklu koniunkturalnego.
Negatywne konsekwencje ekonomiczne unikania opodatkowania w sposób wyżej
opisany, połączone z następstwami fiskalnymi takich działań, stanowią szczególne zagrożenie
dla stabilności rynków i efektywności gospodarki w okresie spowolnienia gospodarczego z
jakim już od kilku lat zmaga się gospodarka światowa. Swego rodzaju „doszczelnienie”
krajowego systemu podatkowego wydaje się być obecnie nie tyle wartym rozważenia
postulatem, co nie cierpiącą zwłoki koniecznością. Poziom długu publicznego zwiększa się
bowiem w sposób niepokojący, a rosnące wydatki sektora publicznego próbuje się
równoważyć nowymi daninami takimi, jak przykładowo podatek od kopalin. Tymczasem to
właśnie ograniczenie procederu „uciekania” podatników z ich dochodem do rajów
podatkowych pozwoliłoby uzyskać dodatkowe wpływy do budżetu państwa. W ten sposób
8
inicjatywa taka mogłaby stanowić częściową alternatywę dla koncepcji wprowadzenia
nowych czy zwiększenia dotychczasowych obciążeń podatkowych. Temu właśnie celowi
służy niniejszy projekt ustawy zmieniającej ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych, zwaną dalej: „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.” oraz ustawę
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwaną dalej „ustawą z
dnia 15 lutego 1992 r.”.
Proponowanym w przedmiotowym projekcie ustawy nowelizującej rozwiązaniem, które
miałoby przeciwdziałać opisanym wyżej praktykom unikania opodatkowania oraz ich
negatywnym skutkom, jest „przypisanie” dochodów generowanych przez tzw. kontrolowaną
jednostkę zagraniczną (ang. Controlled Foreign Company, CFC) podmiotowi ją
kontrolującemu; proporcjonalnie do zaangażowania kapitałowego podmiotu kontrolującego w
jednostce kontrolowanej. Zaangażowanie to mierzone byłoby udziałem w nominalnym
kapitale zakładowym tej jednostki. W przypadku podmiotu kontrolującego, podlegającego
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podstawę opodatkowania w
podatku dochodowym od osób prawnych, powiększano by więc o odpowiednią część
dochodów wygenerowanych przez kontrolowaną jednostkę zagraniczną i to bez względu na
to, czy dokonała ona podziału i wypłaty zysku. Natomiast podmioty kontrolujące – podatnicy
podatku dochodowego od osób fizycznych, mieliby obowiązek rozpoznać dochody z nowego
źródła, odpowiadające określonej części dochodów kontrolowanej jednostki zagranicznej.
W projekcie ustawy zaproponowano, aby zastosowanie przedmiotowego narzędzia
uzależnione było od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, obciążenie
dochodu jednostki kontrolowanej zagranicznym podatkiem dochodowym powinno być niższe
niż obciążenie tego samego dochodu odpowiednim podatkiem polskim. Jednocześnie przy
ustalaniu poziomu obciążenia brano by pod uwagę jego rzeczywistą wielkość (z
uwzględnieniem np. zwolnień i ulg podatkowych); bez ograniczania się jedynie do prostego
porównania stawek podatków dochodowych w Polsce i w miejscu siedziby jednostki
kontrolowanej. Drugim warunkiem objęcia opodatkowaniem byłoby niewykazanie przez
podatnika, że kontrolowana przez niego jednostka zagraniczna realizuje rzeczywistą
działalność gospodarczą. Podatnik nie musiałby jednak udowadniać rzeczywistego charakteru
prowadzonej przez kontrolowaną jednostkę zagraniczną działalności, jeżeli w państwie

4 (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.).
5 (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).
9