Przedstawiony przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

1) Ordynacji podatkowa,
2) ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.
z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.),
3) ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.
z 2014 r. poz. 851, 915, 1146 i 1328),
4) ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186,
z późn. zm.),
5) ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r.
poz. 672, z późn. zm.).

II. Wprowadzenie zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów
prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 1 pkt 1 projektu).
Jednym z najistotniejszych problemów przy stosowaniu przepisów prawa
podatkowego jest jego prawidłowa wykładnia. Konstytucja w art. 84 ustanawia zasadę
powszechności opodatkowania, zaś w art. 217 – zasadę wyłączności ustawy w zakresie
podstawowych elementów konstrukcji podatku. Z tych przepisów wywodzona jest zasada
nullum tributum sine lege, a także zasada in dubio pro tributario.
Zasada in dubio pro tributario jest obecna w prawodawstwie takich państw jak np:
Kanada, Stany Zjednoczone, Belgia, czy Francja. W Polsce, zarówno w doktrynie jak
i w judykaturze, od dłuższego czasu wyrażany jest pogląd, że zasada in dubio pro tributario,
stanowiąca jedną z tzw. ogólnych zasad prawa podatkowego, powinna zostać explicite
wyrażona w przepisach Ordynacji podatkowej. Na konieczność przestrzegania tej zasady
przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania przepisów prawa
podatkowego wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.
(sygn. akt SK 18/09).
W związku z powyższym przygotowany w KPRP projekt przewiduje dodanie do
przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej regulacji stanowiącej, iż niedające się usunąć
wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Zasada in dubio pro tributario zostanie wprowadzona do przepisów ogólnych
Ordynacji podatkowej, a zatem stanowić będzie jedną z zasad ogólnych polskiego prawa
podatkowego. Wprowadzenie przedmiotowej zasady zwiększy ochronę praw podatnika
5


przede wszystkim w zakresie wykładni prawa poprzez ograniczenie negatywnych skutków
nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie
przerzucany jest na podatnika. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zasady in dubio pro
tributario nie należy odczytywać jako nakazu skierowanego do organów podatkowych, by od
chwili wejścia w życie tego przepisu zaczęły działać antyfiskalnie. Zasadę in dubio pro
tributario należy traktować jako wyraz realizacji zasady nullum tributum sine lege oraz
wynikającej z art. 7 Konstytucji zasady legalizmu, nakazującej organom państwa działanie
wyłącznie na podstawie prawa. Celem zamieszczenia w Ordynacji podatkowej przepisu
statuującego expressis verbis tę zasadę jest wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która
pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym
interesom podatnika.
Organy podatkowe, działając zgodnie z zasadą legalizmu oraz mając na względzie
zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do materii prawa podatkowego, w przypadku gdy
- po zastosowaniu wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów,
z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal
będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana,
powinny niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.
Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede
wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję
upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan
polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków
niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest
wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę
praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu
tej zasady, interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze
kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem
zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym
prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych,
usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych.
Należy także zaznaczyć, że skutkiem wprowadzenia zasady in dubio pro tributario do
przepisów Ordynacji podatkowej będzie konieczność jej uwzględniania także w procesie
stosowania przepisów innych ustaw zawierających przepisy o daninach publicznych, do
6


których, na mocy art. 2 Ordynacji podatkowej lub odesłań zawartych w innych ustawach,
stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

III. Zwiększenie pewności, co do zaistnienia przedawnienia podatkowego poprzez
uporządkowanie przesłanek przerywających bądź zawieszających bieg terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 1 pkt 3, 4 projektu).
Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych
wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi
budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na
wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez
wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że
przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane
w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.

Zagadnienie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego wielokrotnie
poddawał analizie Trybunał Konstytucyjny. Na wstępie należy podkreślić, że zawieszenie
biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście
art. 84 i art. 217 Konstytucji, z których obu to przepisów wynika, że zasadą jest płacenie
podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie. Z tego względu przedawnienie
zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia,
gdyż takim jest szeroko rozumiana zapłata podatku. W wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt
P 30/11) Trybunał Konstytucyjny konstatował, że Konstytucja nie zawiera wprost
uregulowań odnoszących się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Wobec braku konstytucyjnej regulacji tej problematyki, należy uznać, że wprowadzenie do
systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym
określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy. Swoboda
ustawodawcy w tym zakresie jest ograniczona zwłaszcza w obszarze przepisów, które mają
dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu
terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości
samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby
w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy
zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną.
Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku wskazał, że: „konieczność zachowania
7


równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych
instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania
podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z
niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie
było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi
poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w
sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie
sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji), na co zwrócił uwagę Trybunał
Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10). Podatnik pozostaje
bowiem „wiecznym dłużnikiem” państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe
i niepewność co do ich wyników”.
Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków
społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych.
Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak
podkreślił Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, stabilizacja stosunków społecznych jest
wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej
z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn.
akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście
długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres „nie zachęca
organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych,
zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków”. Zatem paradoksalnie, krótszy
termin przedawnienia podatkowego, może przyczynić się do efektywniejszego poboru
podatków. W konsekwencji, mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do
przedawnienia i ekspektatywy takiego prawa, ustawodawca powinien ukształtować
mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one
do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji
ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w ustawowym okresie
wymagalności podatku organy państwa, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych
czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należnej wysokości.
Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest obecnie uregulowana
w przepisach art. 68-71 Ordynacji podatkowej. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe
przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął
8


termin płatności podatku. Jednocześnie przepisy przewidują szereg wyjątków od tej zasady
w postaci zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Ordynacja podatkowa
określa również sytuacje, w których zobowiązania podatkowe w ogóle się nie przedawniają –
dzieje się tak wtedy, gdy urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej uzyskały wcześniej
zabezpieczenie na majątku podatnika. Powoduje to, że przepisy art. 70 Ordynacji Podatkowej
nie spełniają w pełni roli, jaką przewidział dla nich ustawodawca, gdyż stanowią narzędzia
prawne wykorzystywane przez organy jako środek do realizacji celu fiskalnego poprzez
przedłużanie terminu przedawnienia, generując skutki uboczne dla obrotu gospodarczego
i zatrudnienia oraz obywateli.


Przepis art. 70 § 8 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu
zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po
upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu
hipoteki lub zastawu, zawiera normę prawną, która została uznana przez Trybunał
Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia
8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) stwierdził, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji
podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest
niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wyrok ten dotyczy przepisu o nieprzedawnieniu
zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, który obowiązywał do 2003 r.
(ówczesny art. 70 § 6 Ordynacji Podatkowej). Od 2003 r. zasada ta została przeniesiona do
art. 70 § 8 Ordynacji Podatkowej i jednocześnie dodano, że nie przedawniają się także
zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym. Trybunał podkreślił, że
obecny odpowiednik zakwestionowanego przepisu, tj. art. 70 § 8 Ordynacji Podatkowej budzi
podobne wątpliwości i musi być pilnie zmieniony przez ustawodawcę.
Z powyższych względów w projekcie proponuje się dokonanie kilku zmian
w przepisach regulujących problematykę przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W art. 1 w pkt 3 projektu, zawierającym zmiany do art. 70 Ordynacji Podatkowej,
proponuje się dodanie § 4a oraz § 9, które określałyby maksymalny okres, o jaki może zostać
przedłużony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zawieszeniem
lub przerwaniem jego biegu. Proponuje się, by ten okres wynosił 3 lata, co oznacza, że –
niezależnie od działań organów podatkowych – zobowiązanie podatkowe przedawni się
najpóźniej z upływem 8 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin
płatności podatku. Warto wskazać, że analogiczną normę zawierał art. 30 ust. 3 ustawy z dnia
19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1980 r., nr 27, poz. 111), który
9