Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.

pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie
wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej
będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże zgodnie z norweskim
prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła.
Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji do stosowania do
powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania
w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego
rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten
nie podlega opodatkowaniu również w Polsce.
W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-
-norweskich
z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie
międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według
tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.
Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do polsko-norweskiej umowy
rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu
podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi
międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak
Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod
względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom
podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy
zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji
prowadzi do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy
pracujących na statkach zarejestrowanych w innych „wygodnych” rejestrach
statków.
Po wprowadzeniu w nowej, polsko-norweskiej Konwencji z 2009 r. mniej
korzystnych zasad opodatkowania marynarzy, zanotowano masowe przenoszenie
rejestracji statków z rejestru norweskiego do pozostałych rejestrów ww. krajów
„wygodnej bandery”.
Protokół uzupełnia również zapisy dotyczące metod unikania podwójnego
opodatkowania. Nie ulegnie zmianie generalna metoda, Polska nadal będzie
stosowała metodę wyłączenia z progresją m.in. w stosunku do dochodów z pracy
najemnej, uzyskiwanych przez rezydentów polskich, świadczących pracę
w Norwegii. W odniesieniu natomiast do dochodów z dywidend, odsetek,

8
należności licencyjnych i zysków majątkowych – Polska będzie stosowała metodę
zaliczenia proporcjonalnego.
Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód osiągnięty za granicą jest
zwolniony z podatku w kraju rezydencji podatkowej, natomiast jest brany pod
uwagę jedynie przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie
zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów uzyskanych w kraju rezydencji
podatkowej. Ustalenie wysokości podatku w takim przypadku następuje w czterech
etapach. Do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym
dodaje się dochody zwolnione z opodatkowania. Od tak uzyskanej sumy dochodów
oblicza się kwotę podatku według skali określonej w ustawie o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Następnie oblicza się stopę procentową podatku
wyrażającą stosunek kwoty podatku do łącznego dochodu. Wreszcie uzyskaną
w ten sposób stopę procentową podatku stosuje się, jako stawkę podatkową, tylko
i wyłącznie do tych dochodów podatnika, które nie są zwolnione od podatku.
Metoda proporcjonalnego zaliczenia polega na tym, że podatek zapłacony od
dochodu osiągniętego za granicą jest zaliczany na poczet podatku należnego
w kraju rezydencji podatkowej, obliczonego od całości dochodów w takiej
proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostaje w stosunku do całości
dochodu podatnika. Ustalenie wysokości podatku w takim przypadku składa się
z trzech etapów. Na początku, zsumowaniu podlegają dochody osiągnięte przez
podatnika ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski z dochodami ze
źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski. Następnie od sumy tak
obliczonych dochodów oblicza się podatek dochodowy według skali określonej
w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trzecim etapie od wyżej
obliczonego podatku odejmuje się kwotę podatku równą podatkowi dochodowemu
zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć części
podatku, która proporcjonalnie przypada na dochody osiągnięte ze źródeł
położonych poza terytorium Polski w stosunku do wszystkich opodatkowanych
dochodów podatnika.
Zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez
Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania,
polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie
metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody

9
odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy
przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania
określonego dochodu lub majątku.
Zgodnie z postanowieniami litery d), dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia
z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku
posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego
dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie
wewnętrznym. W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie
będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów
osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu
w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie
nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.
Wprowadzenie do Konwencji obu wspomnianych wyżej zapisów (dotyczących
opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania) nie
spowoduje, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do podwójnego
nieopodatkowania polskich rezydentów. Brak opodatkowania lub opodatkowanie
na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa
wewnętrznego obu Umawiających się Państw.
Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa
nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy
najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS.
W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została
wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. W myśl przedmiotowego art. 27g ust. 2
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej:
„ustawa o PDOF”), polski podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego
kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą
odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku od dochodów z określonych
w ustawie źródeł, obliczonego zgodnie z metodą wyłączenia z progresją.
W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na
statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli
zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne
opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby
do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda

10
wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów
marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na
norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.
Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu należy podkreślić, iż aby
dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki
podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-
-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach
Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego
i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3
Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich
marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na
podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania
dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do
zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego
zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek
opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa
przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2
ustawy o PDOF), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach
norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce.
Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody
unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia,
faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy
zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania
powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce,
które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez
norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce
niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też
nie.
W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak
opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał
bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie
z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich
dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu,

11
a tym samym nie będzie warunkowana koniecznością szukania kompromisu ze
stroną norweską.
IV. Skutki finansowe wejścia w życie Protokołu
Szacuje się, iż zawarcie Protokołu będzie miało ujemny wpływ na dochody sektora
finansów publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, iż niemożliwe jest dokładne
obliczenie skutków finansowych wejścia w życie Protokołu, z uwagi na brak
szczegółowych danych dotyczących liczby polskich marynarzy zatrudnionych na
statkach norweskich oraz poziomu osiąganych dochodów. Deklaracje podatkowe
dla podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewidują bowiem możliwości
wyodrębnienia danych ilościowych w oparciu o rodzaj wykonywanej pracy przez
osobę fizyczną. Niemniej jednak, opierając się na najbardziej prawdopodobnych
założeniach szacunkowych, dotyczących m.in. liczby statków w rejestrze NIS,
średniej obsady statku handlowego, w tym członków załogi zamieszkałych
w Polsce, zwyczajową strukturę zatrudnienia na statkach handlowych oraz średnie
płace z rozróżnieniem na stanowiska oficerskie i marynarskie, można wskazać, iż
łączna kwota podatku, należna z tytułu pracy polskich rezydentów na statkach
zarejestrowanych w NIS za 2012 r., nie powinna przekraczać w 2012 r. łącznej
wysokości 10 – 12 mln zł. Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku braku
zmiany przewidywanej Protokołem wystąpienie podatku z tego tytułu
warunkowane jest kontynuowaniem zatrudnienia przez polskich marynarzy
w norweskim rejestrze NIS. W przypadku braku przedmiotowej zmiany zapisów
umownych należy oczekiwać, iż z uwagi na zmianę rejestrów przez armatorów na
rejestry innych krajów, oferujące w odpowiednich umowach podatkowych
preferencyjne traktowanie tej grupy zawodowej (np. Dania, Cypr, Singapur),
prawdopodobnie podatek dochodowy należny z tytułu zatrudnienia polskich
marynarzy w rejestrze NIS nie wystąpiłby w ogóle lub wystąpiłby w znacznie
ograniczonej wysokości.
V. Podmioty prawa krajowego, których dotyczy Protokół
Minister Finansów będzie sprawował nadzór nad realizacją Protokołu.
Przepisy Protokołu będą miały zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw i osób
fizycznych uczestniczących w dwustronnych stosunkach między Polską
a Królestwem Norwegii oraz do organów polskiej administracji podatkowej

12