Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej
(nowy art. 52a Ordynacji podatkowej). Proponowana regulacja wynika z potrzeb
praktyki. Aktualnie występują problemy z dochodzeniem tych zaległości. Przyjęcie
nowej regulacji wiąże się z uchyleniem art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej.
Rozdział 6
Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna
W art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej określenie „rok podatkowy” należy zastąpić
określeniem „okresem rozliczeniowym” w celu dostosowania do okresu rozliczenia
zaliczek w podatku od towarów i usług (kwartał). W wyniku proponowanych zmian
podstawą naliczania odsetek będą zaliczki nieuregulowane w okresie rozliczeniowym.
W związku ze zmianami w art. 52 Ordynacji podatkowej proponuje się, aby w
sytuacjach, gdy nadpłata lub zwrot podatku nastąpią w wyniku błędnego działania
organu podatkowego, nie były naliczane odsetki za zwłokę (zmiana w art. 53 § 2
odnosząca się w zakresie odsetek za zwłokę tylko do art. 52 § 1 pkt 1).
W aktualnym stanie prawnym istnieją wątpliwości co do sposobu naliczania odsetek za
zwłokę na podstawie art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwsza możliwa interpretacja
powyższego przepisu polega na przyjęciu, że terminy, o których mowa w art. 54 § 1
pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej, liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i
nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Druga możliwa interpretacja przepisu
art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej polega na przyjęciu, że terminy, o których mowa w
art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 ww. ustawy, w postępowaniu pierwszym i drugim podlegają
sumowaniu. Proponuje się wyeliminować istniejące wątpliwości i doprecyzować w
art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej sposób naliczania odsetek za zwłokę zgodnie z
pierwszą interpretacją, dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Celem projektowanych art. 56a–56c Ordynacji podatkowej jest upowszechnienie
dobrowolnego i rzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych poprzez:
– wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawnienia
nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania powstałej z tego tytułu
zaległości,
– zwiększenie dolegliwości finansowej wobec uchylania się od obowiązku składania
deklaracji oraz znacznego zaniżania deklarowanych zobowiązań w obszarach o
podwyższonym ryzyku.
38
Przez dobrowolne wypełnianie obowiązków podatkowych rozumieć należy prawidłowe
i terminowe deklarowanie zobowiązań, bez konieczności wszczynania czynności
sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz dokonywanie
płatności należności podatkowych bez konieczności wszczynania czynności
egzekucyjnych, a postępowań karnych skarbowych. Wpływanie na wzrost świadomości
podatkowej podatników poprzez wzmacnianie postawy dobrowolnego wypełniania
obowiązków podatkowych i rzetelności rozliczeń podatkowych jest istotnym
narzędziem nie tylko zapewniającym wpływy do budżetu, ale przede wszystkim
zmniejszającym koszty funkcjonowania administracji podatkowej oraz umożliwiającym
uniknięcie podejmowania działań uciążliwych dla podatnika. Czynniki wpływające na
dobrowolne wypełnianie obowiązków podatkowych są złożone i zróżnicowane. Tego
rodzaju czynnikami są również instytucje prawne. Oddziaływanie prawa na podatnika
może polegać zarówno na zapewnieniu określonych korzyści, jak i na zagrożeniu
zastosowania określonych sankcji.
Komisja Europejska w Komunikacie Komisji do Parlamentu Europejskiego i Rady w
sprawie konkretnych sposobów usprawnienia walki z oszustwami podatkowymi i
uchylaniem się od opodatkowania, w tym w odniesieniu do państw trzecich z dnia
27 czerwca 2012 r. COM(2012) 351 zaleca państwom członkowskim m.in.
przygotowanie zachęty motywacyjnej w postaci programów dobrowolnego ujawniania,
zachęcanie podatników do samorzutnego korygowania swoich błędów. Jednocześnie
proponuje rozważenie możliwości wprowadzenia przepisów wymierzonych przeciwko
oszustom podatkowym i osobom uchylającym się od opodatkowania w odniesieniu do
określonych
rodzajów
przestępstw
podatkowych,
obejmujących
sankcje
administracyjne lub karne.
W obowiązującym stanie prawnym bodźcem pozytywnym, mającym stymulować
dobrowolną zapłatę zaległości podatkowej, jest obniżona stawka odsetek za zwłokę
przewidziana w art. 56a Ordynacji podatkowej. Przesłanką do zastosowania obniżonej
stawki odsetek za zwłokę, w wysokości 75% stawki podstawowej, jest złożenie prawnie
skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w
całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. Od dnia
9 października 2014 r. stawka podstawowa odsetek za zwłokę wynosi 8,00%, a stawka
obniżona 6,00% kwoty zaległości w stosunku rocznym. Obniżona stawka odsetek nie
może być stosowana do korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o
39
zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (a w przypadku, gdy nie stosuje się
zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej) oraz do korekty dokonanej w
wyniku czynności sprawdzających. Kodeks karny skarbowy przewiduje pod postacią
tzw. podatkowego czynnego żalu (art. 16a) wyłączenie karania, jeżeli złożono korektę i
zapłacono zaległość z odsetkami, niezwłocznie lub w wyznaczonym przez organ
terminie.
Większość państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i
usług stosuje różne środki o charakterze sankcyjnym, np. w przypadku wykrycia braku
wpłaty podatku od towarów i usług w całości lub w części lub w przypadku uzyskania
przez podatnika zawyżonego zwrotu podatku w oparciu o jego wniosek. Do
przykładowych rozwiązań stosowanych przez państwa członkowskie należą: kara
administracyjna odpowiadająca określonemu procentowi nieodprowadzonego VAT
(Holandia, Włochy, Belgia, Dania), kary kwotowe o zróżnicowanej wysokości, przy
określonej maksymalnej wysokości kary (Luksemburg), czy też kara administracyjna w
wysokości określonej wartości procentowej nieodprowadzonego VAT zwiększona o
odsetki o ustalonej miesięcznie stopie (Francja). Do 1 grudnia 2008 r. w przepisach o
podatku od towarów obowiązywał przepis art. 109 ust. 4–8, zgodnie z którym w
przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty zwrotu lub kwoty
różnicy wykazanej do rozliczenia w następnym okresie, ustalane było dodatkowe
zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego lub
zawyżenia kwoty zwrotu podatku. W kwestii możliwości ustanowienia w przepisach
krajowych takiej sankcji wypowiedział się też Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o., w
którym orzekł, że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2
pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT,
nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym
ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników
VAT z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot VAT.
Z jednej strony, zachęta w postaci odsetek obniżonych jest pod względem finansowym
zbyt mało atrakcyjna, aby mogła skutecznie motywować podatników do dobrowolnego
korygowania deklaracji i zapłaty zaległości podatkowej, bez działań ze strony organu
podatkowego. W razie późniejszego wykrycia nieprawidłowości podatnik może złożyć
korektę „pokontrolną” i zapłacić zaległości z nieznacznie wyższymi odsetkami,
40
naliczonymi według stawki podstawowej. W takim przypadku również nie stosuje się
sankcji karnych skarbowych. W relacji do wszystkich korekt deklaracji złożonych w
2013 r., korekty z obniżonymi odsetkami stanowiły zaledwie ok. 2%, a wśród korekt
skutkujących ujawnieniem zaległości podatkowej korekty „z obniżonymi odsetkami”
stanowią tylko 34%. Z drugiej strony, brak jest skutecznych pozakarnych instrumentów
prewencji finansowej wobec szczególnie nagannych zachowań podatników w obszarach
o podwyższonym ryzyku (podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, cło)
polegających na nieskładaniu deklaracji, mimo istniejącego obowiązku, czy znacznym
zaniżaniu wysokości deklarowanego podatku (zawyżaniu wysokości nadpłaty/zwrotu
podatku). Penalizacja tego rodzaju zachowań w ramach odpowiedzialności karnej
skarbowej okazuje się nie zawsze skuteczna (długotrwałość postępowania, względna
łagodność kar, problem efektywności egzekwowania kar).
Konieczne jest wzmocnienie oddziaływania na podatników, aby zapewnić
maksymalizację poziomu dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych.
Należy w większym stopniu promować zachowania podatników przejawiające się w
samodzielnym korygowaniu błędów w deklaracjach w przypadku zaniżenia
zobowiązania podatkowego, bez oczekiwania na działanie organu podatkowego.
Niezbędne są instrumenty stymulujące składanie korekt usuwających nieprawidłowości
w deklaracjach na bieżąco (a nie na przestrzeni kilku lat; do czasu przedawnienia
zobowiązania podatkowego). Równocześnie istnieje potrzeba wprowadzenia
administracyjnych narzędzi o charakterze prewencyjnym adresowanych do podatników
z obszarów podwyższonego ryzyka (podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy,
cło), które są szczególnie narażone na nadużycia.
Uzyskanie zmiany postawy podatników wobec obowiązku zapłaty podatku byłoby
niewątpliwie zjawiskiem korzystnym zarówno dla budżetu, jak i dla całego porządku
prawnego. Może bowiem prowadzić do zmniejszenia ogólnego stanu zaległości
podatkowych, zmniejszenia kosztów poboru podatków, a także do poprawy stanu
przestrzegania prawa w ogóle. Rezultat taki można osiągnąć poprzez wyraźne
zróżnicowanie stawek odsetek za zwłokę, w zależności od modelu zachowania
podatnika w taki sposób, aby wzmocnić premiowanie dobrowolnego ujawniania i
zapłaty zaległości, niewykrytej dotychczas przez organ podatkowy, a zwiększyć
dolegliwość finansową wobec uchylania się od obowiązku składania deklaracji oraz
znacznego zaniżania deklarowanych zobowiązań w obszarach o podwyższonym ryzyku.
41
Projekt ustawy przewiduje:
–
zmniejszenie wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do wysokości 50%
stawki podstawowej, dla podatników przejawiających inicjatywę w skorygowaniu
nieprawidłowości w pierwotnej deklaracji i bezzwłocznym uregulowaniu zaległości
podatkowej, przy równoczesnym ograniczeniu czasowym do 6 miesięcy
możliwości składania korekty deklaracji uprawniającej do obniżonej stawki
odsetek,
–
wprowadzenie podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, w wysokości 150% stawki
podstawowej, dla podatników podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego
oraz dłużników celnych, którzy bądź nie wywiązują się z obowiązku składania
deklaracji, bądź zaniżają wysokość deklarowanego zobowiązania (zawyżają
wysokość nadpłaty/zwrotu podatku) o ponad 25% kwoty należnej i wyższej niż
pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia
10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. Nr 200,
poz. 1679, z późn. zm.).
W projektowanym art. 56 proponuje się likwidację podziału na paragrafy i
pozostawienie w tej jednostce redakcyjnej tylko regulacji zawartej obecnie w § 1.
Sposób ustalania stawki odsetek za zwłokę nie ulega zmianie.
Do projektowanego art. 56a przeniesiono zasady stosowania obniżonej stawki odsetek
za zwłokę (obecne § 1a i 1b w art. 56). Zmiany dotychczasowych zasad polegają na
zmniejszeniu wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę do wysokości 50% stawki
podstawowej oraz wprowadzeniu sześciomiesięcznego ograniczenia czasowego
możliwości składania korekty deklaracji uprawniającej do obniżonej stawki odsetek.
Zmniejszenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do wysokości 50% stawki
podstawowej, dla podatników przejawiających inicjatywę w skorygowaniu
nieprawidłowości w pierwotnej deklaracji i uregulowaniu zaległości podatkowej,
wzmocni premiowanie dobrowolnego ujawniania nieprawidłowości i zapłaty zaległości,
niewykrytych dotychczas przez organ podatkowy. Tak obniżona stawka odsetek
zostanie jednak zrównana z oprocentowaniem kredytów. Przy braku limitu czasowego
na składanie korekt z obniżonymi odsetkami, zmniejszenie obniżonej stawki odsetek
tworzyłoby ryzyko wykorzystywania przez podatników takiej korekty jako narzędzia do
sterowania bieżącą płynnością finansową. Ograniczenie czasowe do 6 miesięcy
możliwości składania korekty deklaracji uprawniającej do obniżonej stawki odsetek za
42